Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 23 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedmiotem skargi J. P. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej J. P. przedstawiła, że prowadząc od stycznia 2008 r. działalność gospodarczą – biuro rachunkowe, zrezygnowała od tego dnia ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak, że została czynnym podatnikiem tego podatku. W ramach świadczonych usług (grupowanie PKWiU z 2008 r. – 63.20.2) wnioskodawca prowadzi podatkowe księgi przychodu i rozchodu, księgi rachunkowe, rejestry VAT, ewidencje środków trwałych, wyposażenia, a także w imieniu zleceniodawców-klientów wysyła deklaracje podatkowe z podpisem elektronicznym, oblicza zaliczki na podatek, rozlicza składki ZUS, sporządza listy płac oraz prowadzi akta osobowe. Nie świadczy usług doradztwa (grupowanie PKWiU 69.20.3), ani nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W 2010 r. podatniczka uzyskała obrót niższy niż 100.000 zł, a w roku 2011 obrót nie przekroczy 150.000 zł.

Na tle przedstawionych okoliczności strona zadała pytanie, czy może od dnia 01.05.2011 r. powrócić do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Powrót taki uznała za prawnie możliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko J. P. wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, strona będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. pod warunkiem, że nie będzie wykonywała usług o charakterze doradczym, ani nie będzie udzielała porad prawnych oraz pod warunkiem, iż przygotowanie deklaracji podatkowych nie będzie realizowane w ramach odrębnego zlecenia, lecz jako element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości, jak również –nie przekroczy kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym organ zaznaczył, że powrót do zwolnienia podmiotowego może nastąpić wyłącznie z początkiem danego roku podatkowego, tj. w przypadku strony od dnia 1.01.2012 r. (skoro od początku 2011 r. zachowywała się jak podatnik VAT czynny), a nie od dowolnie wybranego miesiąca.

J. P. pismem z dnia 06.07.2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.07.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 113 ust. 11 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, (2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwanej dalej "O.P.") oraz jej art. 120 i art. 121 § 1 z powodu braku podstawy prawnej zajętego stanowiska i braku uzasadnienia prawnego interpretacji.

Przedstawiając usprawiedliwienie zarzutów strona stwierdziła, że pogląd organu o możliwości powrotu do zwolnienia jedynie od początku danego roku podatkowego, nie został poparty jakimkolwiek przepisem prawa i nie został wytłumaczony w treści interpretacji indywidualnej. Tymczasem przepis art. 113 ust. 11 u.p.t.u. określa jedynie początkowy możliwy okres od którego podatnik może powrócić do zwolnienia.

Dalej strona wywiodła, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, okres w jakim nie mogła powrócić do zwolnienia upłynął, zgodnie z art. 113 ust. 11 u.p.t.u. z dniem 31.12.2009 r. Użyte w tym przepisie określenie "nie wcześniej niż" oznacza "najwcześniej". Chodzi więc o wskazanie jedynie najwcześniejszej daty możliwego powrotu do zwolnienia. Skarżąca zaakcentowała, że nie wybierała zwolnienia w 2010 r., lecz ma prawo do wyboru zwolnienia przed początkiem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego w 2011 roku.

J. P. podtrzymała swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 9.11.2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9.11.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1371/11) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą przyjął datę 01.01.2012 r. jako dzień powrotu podatnika do zwolnienia, to jest inną aniżeli dzień 01.05.2011 r., wskazywany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9.01.2013 r. (sygn. akt I FSK 297/12) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, organ podatkowy de facto wypowiedział się w kwestii momentu powrotu do zwolnienia podatkowego a wyrażone stanowisko uzasadnił w sposób uznany przez siebie za wystarczający. Nie było więc powodu do stwierdzenia naruszenia przezeń przepisów art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Zasadnicze sporne zagadnienie w niniejszej sprawie dotyczyło tego, czy skarżąca, w zakreślonym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., od dowolnego miesiąca przypadającego po upływie roku licząc od końca roku w którym zrezygnowała ze zwolnienia, czy też jak utrzymywał organ – skorzystać mogła jedynie od początku danego roku podatkowego, przy uwzględnieniu wskazanej rocznej karencji. Przy tym strony zgodnie przyjmowały, że z uwagi na rezygnację ze zwolnienia przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych w roku 2008 r., niewykonywanie działalności wykluczającej z zakresu zwolnienia (art. 113 ust. 13 u.p.t.u.) oraz uzyskanie w roku 2010 poziomu sprzedaży niższej aniżeli 100.000 zł – wnioskodawczyni, co do zasady, spełniała warunki do zwolnienia w roku 2011.

Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

Wymienione zwolnienie zdeterminowane jest przede wszystkim wielkością sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku poprzednim w tym sensie, że dokonanie obrotu na poziomie nie przekraczającym wyznaczonego limitu powoduje zastosowanie zwolnienia już od dnia 1 stycznia danego roku podatkowego (przykładowo wyrok NSA z dnia 25.10.2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06, publ. LEX nr 418125).

Jednakże, co należało mieć na uwadze w niniejszej sprawie, w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa, wskazana tu zasada zwolnienia od podatku od towarów i usług ulega modyfikacji, albowiem podatnik może ponownie skorzystać z tego zwolnienia nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia (art. 113 ust. 11 u.p.t.u.).

Stwierdzenie, że podatnik "może nie wcześniej niż po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia" wskazuje po pierwsze, że w ramach sytuacji wyznaczonej przez nieprzekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży (w roku poprzednim i bieżącym), możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia pozostawiona została w gestii podatnika, a po drugie – skorzystanie ze zwolnienia może mieć miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w ust. 11 art. 113 okresie karencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w treści interpretacji indywidualnej nie przedstawił argumentacji w oparciu o którą zbieżne z przedstawionym obok – stanowisko skarżącej, uznał za błędne. Jedynie w odpowiedzi na skargę organ zaakcentował, że zwolnienie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. ma swój początek od dnia 1 stycznia danego roku i podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od początku innego miesiąca w tym roku. Jednakże zapatrywanie organu zdaje się nie uwzględniać charakteru i treści przepisu art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Unormowanie to odnosi się bowiem do szczególnego przypadku podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali, pozostawiając poza zakresem oddziaływania inne sytuacje korzystania ze zwolnienia (na przykład podatników korzystających ze zwolnienia przez cały okres działalności). Ponadto w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do zachowania podatnika ("podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia") oraz wyznacza początkowy moment takiego możliwego postępowania ("nie wcześniej niż").

Zaaprobowanie stanowiska organu, dopuszczającego zwolnienie od podatku z początkiem roku podatkowego (wyłącznie) także w odniesieniu do przypadku podatników wskazanych w ust. 11 art. 113 tej ustawy doprowadziłoby do sytuacji, w której (w pewnym zakresie) wymieniony obok przepis (art. 113 ust. 11) pozbawiony by został znaczenia normatywnego, a mianowicie w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia z powodu przekroczenia dopuszczalnego poziomu obrotów w roku ubiegłym. Wszakże już z tego powodu (dokonania sprzedaży ponad limit) zwolnienie w roku następnym nie mogłoby być stosowane, a zatem roczna karencja w zakresie "korzystania ze zwolnienia" nie byłaby wynikiem zastosowania ust. 11 art. 113, lecz ust. 1 tego artykułu. Tymczasem przepis art. 113 ust. 11 w sposób równoprawny traktuje podatników którzy zrezygnowali ze zwolnienia, jak i tych którzy utracili prawo do zwolnienia.

Przeciwko poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej w P. przemawia również wykładnia historyczna. Przepis art. 113 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. stanowił, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Poprzednie brzmienie interesującego przepisu wskazywało zatem, że upływ trzyletniego okresu otwierający drogę do ponownego skorzystania ze zwolnienia, mógł przypadać z końcem każdego miesiąca w trakcie roku podatkowego, co bez wątpienia odrywało to unormowanie, od sztywnego wyznaczenia zwolnienia z początkiem nowego roku podatkowego, tak jak to wynika z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Względna samodzielność podstawy zwolnienia, o której mowa w ust. 11 art. 113 uzasadniona była również odmiennym (od ust. 1 art. 113) charakterem zwolnienia, o czym decydowało stwierdzenie odnośnie "możności skorzystania ze zwolnienia przez podatnika po upływie trzech lat", nawiązujące do sfery jego decyzji. Konieczna jest przy tym wzmianka, że przekroczenie limitów w roku poprzednim i bieżącym uniemożliwiało skorzystanie ze zwolnienia.

Modyfikacja treści przepisu art. 113 ust. 11, wprowadzona z dniem 1.01.2009 r. (na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nie zmieniła przeto zasadniczego charakteru tego przepisu, lecz spowodowała tylko określenie w sposób odmienny od dotychczasowego – okresu, po upływie którego podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia (w odniesieniu do podatnika który utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował). Odmiennych wniosków nie dostarcza analiza uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej (druk nr 819 Sejmu VI kadencji), gdzie wskazano jedynie na brak konieczności dalszego utrzymywania przez 3 lata w systemie VAT podatnika, który osiąga sprzedaż poniżej limitu do zwolnienia.

Reasumując stwierdzić należało, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 113 ust. 11 u.p.t.u., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.