Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w siedzibą w D. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta D., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzenia, że od nadpłaty nie przysługuje oprocentowanie.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. wskazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł oraz dokonała jego zapłaty.

Na podstawie postanowienia z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta D. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2008.

Decyzją z dnia [...] organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł uznając, że podstawą opodatkowania baterii pieców koksowniczych jest ich wartość początkowa bez podziału na część budowlaną i niebudowlaną.

SKO w K., rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta D..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę Spółki od decyzji SKO w K. wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 322/10 w punkcie 1 uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie 2 orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, w punkcie 3 zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 punkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm.) i art. 3 punkt 3 ustawy z dnia 7 lipca Prawa budowlanego (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. ze zm.) podlegają części budowlane baterii koksowniczych (pieców przemysłowych) oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uznał bowiem Sąd, że budowlą nie jest bateria koksownicza jako całość techniczno - użytkowa (art. 3 punkt 1 ustawy Prawo budowlane), ale jej część budowlana (art. 3 punkt 3 ustawy Prawo budowlane) i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 322/10), SKO w K. decyzją z [...], Nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji z [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu [...] Prezydent Miasta D. wydał decyzję, nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie do SKO w K., które w decyzji z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta D. z dnia 29 grudnia 2010 r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł (tj. niższej o [...] zł od kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę).

Ostatecznie Prezydent Miasta D. decyzją Nr [...] z dnia [...] stwierdził, że Spółce przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz, że od tej nadpłaty nie przysługuje Spółce oprocentowanie. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że nadpłata została zwrócona przed upływem 30 dniowego terminu liczonego od wydania decyzji o uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta D., a do jej powstania nie przyczynił się organ podatkowy, zatem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 78 § 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), w związku z wydaniem decyzji, o której mowa wart. 77 § 1 punkt 1 lit. b tej samej ustawy.

Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarzucając decyzji z dnia 22 lipca 2011 r. naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 punkt 1 w zw. z art. 77 § 1 punkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty. Spółka podniosła w uzasadnieniu, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz błędnie zinterpretował zaistniały w sprawie stan faktyczny, bowiem podatniczce przysługuje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania. Skarżąca wskazała, że oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczane od dnia jej powstania, o ile spełnione zostaną przesłanki: a) wydana zostanie decyzja o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji; b) porównanie kwoty podatku wpłaconego oraz należnego wskazuje na istnienie nadpłaty po stronie podatnika; c) organ podatkowy nie wykaże, że nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Według skarżącej organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, bowiem w uchylonej decyzji z dnia [...] nieprawidłowo zastosował art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 punkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 punkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu organ uznał nadpłatę powstającą w sposób określony w art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej jako kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie nadpłaconego wyjaśniając, że stanowi różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą uiszczoną przez podatnika na poczet tegoż zobowiązania. Zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dzień powstania nadpłaty w odniesieniu do zobowiązań w podatku od nieruchomości nie został osobno uregulowany jak to uczyniono w przypadku podatków wymienionych w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Dniem powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości będzie zatem dzień dokonania wpłat na zobowiązanie w tym podatku, o ile wysokość zobowiązania podatkowego była niższa, niż wpłacona kwota. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi bądź jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 9 punkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne obowiązane są określać wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej na zasadzie tzw. samoobliczenia.

Zdaniem organu oprocentowanie nadpłaty przysługuje tylko i wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie tj. w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej i tak w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadpłata przysługuje od dnia powstania, co wynika z art. 78 § 3 punkt 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem, że oprocentowanie nadpłaty nie będzie naliczane, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i równocześnie sama nadpłata zostanie zwrócona w terminie, co wynika z art. 78 § 3 punkt 2 w zw. z art. 78 § 3 punkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że skarżący nie uwzględnił funkcji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, których celem jest zapewnienie podatnikowi swoistego wynagrodzenia za wynikające z winy organu korzystanie przez ten organ z pieniędzy stanowiących nadpłatę. Oprocentowanie nadpłaty nie może służyć jako sposób na zapewnienie dochodu z kapitału (nadpłaconych pieniędzy). Tymczasem praktyczne zastosowanie interpretacji art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do takiego skutku. Spółka otrzymałaby – zdaniem organu – oprocentowanie od dnia dokonania wpłat poszczególnych rat podatku (co następowało w ciągu 2005 r.) i to pomimo, że wpłaty odpowiadały kwocie zadeklarowanej przez samą Spółkę, a do czasu wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie składała korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółce. Nadpłata istniała wcześniej i wynikała z błędnego zadeklarowania przez Spółkę zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wdrożenie stanowiska Spółki powodowałoby nie uzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników. Podatnikom, którzy dostrzegając błąd w deklaracji złożyli korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stosownie do art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, co do zasady przysługuje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Natomiast w myśl stanowiska Spółki podatnicy, którzy nie składali korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a których nadpłata wynikała z określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie od zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika przysługiwałoby oprocentowanie za cały okres od momentu uiszczenia podatku.

W ocenie Kolegium, nie podzielającej wykładni przepisu art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowanej przez stronę, nieprawidłowym było przyjęcie tezy, że zastosowanie tego przepisu należało wiązać tylko i wyłącznie z faktem nie przyczynienia się organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z całkowitym pominięciem tego, czy decyzja ta (jej wykonanie) doprowadziła do powstania nadpłaty.

Zdaniem SKO chybiony był również zarzut Spółki dotyczący dokonania zwrotu nadpłaty po upływie 30 dni od dnia uchylenia decyzji tj. z naruszeniem terminu wskazanego w art. 78 § 2 punkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Uznał zatem organ, że z przytoczonego przepisu wynika, że jeżeli na podatniku spoczywają zaległości podatkowe, albo bieżące zobowiązania podatkowe, to nadpłata zaliczana jest z urzędu na zaległości podatkowe oraz bieżące zobowiązania podatkowe. Wygaszenie zobowiązania podatkowego następuje wraz z wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet tegoż zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 59 § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 76a § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. W art. 59 § 1 punkt 4 pośród sposobów wygaszenia (w całości albo w części) zobowiązania podatkowego wymienione zostało zaliczenie nadpłaty. Z kolei art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Wynika zatem z powyższego, że dla powstania skutku w postaci wygaszenia bieżącego zobowiązania podatkowego niezbędne jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet tego zobowiązania. Zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań równoważne jest zwrotowi podatku, o którym mowa w art. 78 § 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość nadpłaty oraz brak podstaw do jej oprocentowania, Prezydent Miasta D., także w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...], mocą którego zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł przypadającą Spółce na poczet raty podatku od nieruchomości należnej za sierpień i wrzesień 2011 r., na postawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. SKO w K. rozpatrując zażalenie Spółki postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji (Spółka nie złożyła skargi do WSA od ww. postanowienia).

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] w zakresie, w jakim odmawiają przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 78 § 3 punkt 1 w związku z art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłat Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w sytuacji, w której to oprocentowanie przysługuje w świetle art. 78 § 3 punkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utożsamienie terminu końcowego

naliczania oprocentowania nadpłaty z dniem wydania postanowienia w sprawie

zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 punkt 6 w związku

z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie

zaskarżonej Decyzji, a tym samym brak działania w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała w punkcie I, dotyczącym naruszenia art. 78 § 3 punkt 1 w związku z art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej, że SKO pominęło językowe znaczenie wskazanych przepisów. Zdaniem skarżącej z powołanych wyżej przepisów wynika, że możliwe są następujące trzy sytuacje:

- podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie uchylona,

- podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie,

- podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i zwrócił nadpłatę w terminie.

Z tak poczynionych ustaleń skarżąca wyprowadziła wniosek, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

- została wydana decyzja o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji,

- porównanie kwoty podatku wpłaconego oraz podatku należnego wskazuje na istnienie nadpłaty po stronie podatnika,

- organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (w przypadku spełnienia tej przesłanki nie znajdzie zastosowania art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącej, przy uwzględnieniu wykładni językowej, ustawodawca przesądził, że regułą jest możliwość otrzymania przez podatnika oprocentowania nadpłaty. Uprawnienie do wypłaty oprocentowania nadpłaty wynika zatem z mocy prawa, a podatnik nie musi wykazywać w celu uzyskania odsetek innych przesłanek niż te, które zostały wprost wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zauważyła także skarżąca, że stanowisko organu podatkowego II instancji odmawiające Spółce wypłaty oprocentowania narusza przyjmowany w doktrynie postulat równowagi między uprawnieniami oraz obowiązkami podatników i organów podatkowych. W sytuacji, w której podatnik wpłaca podatek w wysokości niższej od należnej, jest on obowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od dnia powstania zaległości, tj. co do zasady od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem odsetki od zaległości za każdy dzień, w którym podatek nie został zapłacony w należytej wysokości. Sytuacja odwrotna występuje natomiast, gdy decyzja wymiarowa (określająca wysokość zobowiązania podatkowego) wydana po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, potwierdzi, że podatnik wpłacił podatek w wysokości wyższej od należnej - to podatnik powinien w tej sytuacji otrzymać swoistą rekompensatę w postaci oprocentowania nadpłaty za każdy dzień dysponowania przez wierzyciela podatkowego nadpłaconym podatkiem. Tym samym, w ujęciu systemowym (na które nacisk kładzie organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji), odzwierciedleniem obowiązku podatnika do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych jest obowiązek wypłaty oprocentowania nadpłaty, którą nienależnie dysponował organ podatkowy od dnia powstania tej nadpłaty. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca przywołała m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11.

Ponadto, zdaniem skarżącej, nietrafne są także argumenty SKO oparte o porównanie sprawy skarżącej z sytuacją podatników składających korektę deklaracji podatkowej, bowiem sprawa Spółki jest odmienna od sytuacji, w której podatnik wpłaca podatek w kwocie wyższej od należnej, a następnie składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała skarżąca, że to nie Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz to organ podatkowy I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Organ podatkowy II instancji nie dostrzegł w szczególności, że w przedmiotowej sprawie Spółka zidentyfikowała okoliczności wpływające na zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2005 r. i wskazała na nie organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały uwzględnione przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...], ale organ przyjął błędnie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają baterie pieców koksowniczych od całej ich wartości, co spowodowało nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. i pozbawiło Spółkę prawa do zwrotu nadpłaty.

Dalej skarżąca zarzuciła, że SKO nie dostrzegło również faktu, że właśnie z uwagi na wszczęte przez organ z urzędu postępowanie podatkowe, Spółka została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). Spółka skorzystała zatem z jedynej przysługującej jej prawnie możliwości i zgłosiła organowi prowadzącemu postępowania okoliczności wpływające na wysokość podstawy opodatkowania. Gdyby Spółka miała prawo do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, to w przypadku analogicznego przebiegu postępowania (tj. nieuzasadnionego kwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do otrzymania nadpłaty i następnie w dalszym toku instancji, wydania decyzji skutkującej zwrotem nadpłaty Spółce) oprocentowanie nadpłaty nie budziłoby wątpliwości i naliczane byłoby od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (jak stanowi art. 78 § 3 punkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

W punkcie II skargi, dotyczącym naruszenia art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła SKO, że zaliczenie nadpłaty Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r., na poczet rat tego podatku za sierpień 2011 r. i wrzesień 2011 r., nastąpiło w dniu wymagalności tych rat tj. w dniu 15 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 15 września 2011 r. W konsekwencji, organ I instancji, nie zwrócił Spółce nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji SKO w K. z dnia [...] uchylającej decyzję organu z dnia [...] r. Spółka podniosła, że zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, będących przymusową formą spełnienia świadczenia wobec wierzyciela podatkowego, następuje w dniu, w którym te zobowiązania stają się wymagalne. Skoro organ podatkowy nie ma prawa domagać się spełnienia świadczenia wobec wierzyciela podatkowego przed upływem terminu płatności, to nie sposób przyjąć, że spełnienie świadczenia w formie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (niezależne od woli podatnika) następuje w dniu wydania postanowienia w tej sprawie (nawet jeszcze przed upływem terminu wymagalności przedmiotowego zobowiązania).

Zdaniem skarżącej ustawodawca nie wiąże skutków w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z wydaniem postanowienia w tej sprawie. W przepisie art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, w zależności od okoliczności, z dniem jej powstania, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie wiąże natomiast zaliczenia nadpłaty z dniem wydania postanowienia w tej sprawie w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu stanowiska w tej części skarżąca zauważyła, że zaliczenie nadpłaty na poczet raty podatku za sierpień i wrzesień 2011 r. nastąpiło w dniu upływu terminu płatności tej raty, a nie jak wskazuje SKO w dacie wydania postanowienia tj. w dniu [...]. , co stanowi naruszenie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

W punkcie III skargi, skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 210 § 1 punkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na wadliwe uzasadnienie decyzji i brak działania w sposób zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że SKO odwołując się do celu regulacji dotyczących oprocentowania nadpłaty sformułowała stanowisko sprzeczne z językowym brzmieniem przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i nie podała rzetelnego uzasadnienia prezentowanych poglądów. W szczególności, organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił:

- dlaczego w przedmiotowej sprawie nie należy opierać się na rezultatach wykładni językowej,

- jaki jest prawidłowy sposób interpretacji przesłanek warunkujących przyznanie oprocentowania nadpłaty wskazanych w art. 78 § 3 punkt 1 oraz 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej.

SKO także, w ocenie skarżącej, w zaskarżonej decyzji nie kwestionowało, że w sprawie są spełnione przesłanki warunkujące wypłatę oprocentowania wynikające z art. 78 § 3 punkt 1 oraz 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej, a pomimo to odmówiło przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty. Skarżąca takie działanie określiła jako naruszające zasadę określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i utrudniającą ocenę legalności zaskarżonej decyzji oraz obronę praw Spółki w toku postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Kolegium zaakcentowało, że nadpłata w podatku od nieruchomości nie powstała na skutek wykonania przez podatnika decyzji organu podatkowego, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wyższej kwocie, a powstała w wyniku uiszczenia podatku od nieruchomości w wysokości zadeklarowanej przez podatnika i następnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji przez organ podatkowy w kwocie niższej od zadeklarowanej i zapłaconej. Ponadto – zdaniem organu – okoliczności uznane przez organ podatkowy za podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niższej od zadeklarowanej wysokości, były niesporne pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym przede wszystkim w zakresie opodatkowanie tzw. "dróg wewnętrznych". Spór i okoliczności będące przyczyną uchylenia decyzji dotyczyły zagadnienia opodatkowania budowli pieców koksowniczych. Skarżąca nie wpłaciła w związku z uchyloną decyzją niczego ponad to, co zadeklarowała. W tym stanie sprawy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania okoliczności stanowiących przesłanki uchylenia decyzji i zarazem powstania nadpłaty.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie uwzględnienie stanowiska Spółki prowadziłoby do nieuzasadnionego premiowania podatnika, który chociaż nie złożył korekty deklaracji podatkowej i wpłacił podatek w wysokości wynikającej z deklaracji, to otrzymałby oprocentowanie nadpłaty za cały okres (począwszy od uiszczenia poszczególnych rat podatku). Organ ponownie wskazał na niezłożenie przez podatniczkę korekty deklaracji ograniczającą podstawę opodatkowania (m.in. o budowle dróg wewnętrznych), co mogłoby spowodować naliczenie oprocentowania od dnia złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, w związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, czy w ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji w sposób poprawny uznały czy podatniczce przysługuje oprocentowanie nadpłaty, w związku z zarzucanym przyczynieniem się organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spór ten powstał na tle sytuacji, w której organ odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od wynikającej z decyzji organu podatkowego I instancji i zarazem niższej od kwoty zadeklarowanej i uiszczonej przez podatniczkę. W dalszej kolejności spornym było, czy doszło do zwrotu przez organ podatkowy I instancji nadpłaty w terminie 30 dni od uchylenia decyzji, co było związane z oceną skutków prawnych postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych podatniczki.

Analizując przedmiotową sprawę należało uwzględnić następujące jej okoliczności:

- kwota uiszczonego przez skarżącą podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł została obliczona i zadeklarowana przez podatniczkę, na zasadzie tzw. samoobliczenia,

- wszczęte przez organ postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł, od której to decyzji została wniesione skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,

- ww. Sąd, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 322/10 w wyroku dnia 15 lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że decyzja SKO określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 w wysokości [...] zł nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (w sprawie nie została wniesiona skarga kasacyjna, wyrok jest prawomocny),

- Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł,

- Prezydent Miasta D. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł z jednoczesnym wskazaniem, że od tej nadpłaty nie przysługuje oprocentowanie,

- Prezydent Miasta D. postanowieniem z dnia [...] zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł na poczet raty podatku od nieruchomości należnej za sierpień 2011 r. oraz wrzesień 2011 r., SKO w K. rozpatrując zażalenie Spółki postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji (Spółka nie złożyła skargi do WSA na postanowienie organu II instancji).

Zatem powstała nadpłata wynika z różnicy pomiędzy kwotą podatku od nieruchomości za rok 2005 obliczoną i wpłaconą przez Spółkę, a kwotą zobowiązania w tym podatku ostatecznie ustaloną przez SKO w decyzji z dnia [...] r. ([...] zł - [...] zł = [...] zł).

W kontekście tak ukształtowanego stanu faktycznego należy zaaprobować twierdzenia organu, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego tj. art. 78 § 3 punkt 1 w związku z art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle wskazanych przepisów nadpłaty podlegają procentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczane z mocy prawa.

Jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania dodatkowego, albo decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta osoby trzeciej lub spadkobiercy, oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady od dnia powstania nadpłaty (art. 73 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej), tzn. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną, w tym wypadku – wadliwą decyzją podatkową, bez znaczenia jest czy ta decyzja organu podatkowego miała charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny.

Jednocześnie jednak postanowiono (art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej), że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej procentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ podatkowy nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty.

Jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 75 Ordynacji podatkowej), oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wówczas, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent), a jeżeli termin ten został zachowany – gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Niewydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia w tym zakresie wniosku skutkuje jej oprocentowaniem, jeżeli po upływie tego terminu zostanie stwierdzone istnienie nadpłaty w formie decyzji (tak B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2011, Wrocław 2011).

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących kierowania się przy rozstrzyganiu danej sprawy regułami wykładki językowej, przy jedynie pomocniczym stosowaniu wykładni celowościowej i systemowej, należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FZ 329/11 (przywołanym także przez skarżącą), zgodnie w którym "interpretując nie można jednak poprzestać jedynie na wykładni językowej. Należy bowiem uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami NSA stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.)".

W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły zasad wykładni przepisów prawa, z których wyprowadziły prawidłowe wnioski.

Skarżąca wywiodła bowiem z ustaleń organów błędne wnioski wskazując, że oprocentowanie nadpłaty jest jej należne z mocy prawa odnosząc regulację zawartą w art. 78 § 3 punkt 1 Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego, to słusznie ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości powinien ponieść organ podatkowy. Należy zwrócić uwagę na odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty, w wypadku gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przekonaniu Sądu powyższa sytuacja nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie. Spółka dokonała bowiem zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Tym samym, mimo iż później organ prowadził postępowanie kontrolne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji, powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez Spółkę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem nie miało miejsca naruszenie dyspozycji przepisu art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty.

Niesłuszny jest także zarzut Spółki, że wszczęte postępowanie kontrolne skutecznie pozbawiło ja możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co uzasadnia przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, na co Sąd zwrócił uwagę wyżej, nie spowodowało konieczności zapłaty podatku w zwiększonej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w sprawie I SA/Gl 321/10 rozstrzygnięciu pozbawił organ takiej możliwości, zaś po prawomocnym zakończeniu sprawy (od wydanego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna), nie pozbawiało to z kolei Spółki do podjęcia czynności w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji to dopiero decyzja SKO z dnia [...] r. określiła niesporną wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Tak więc decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekająca o nadpłacie, była wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez organ podatkowy, a nie podatnika. Zatem nie może być, w tym stanie faktycznym, mowy o błędnym zastosowaniu art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 punkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skoro zaś prawidłowo organ ocenił zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, to nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 78 § 3 punkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro to ostatnio wymienione unormowanie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 punkt 2 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z jego treści ("z zastrzeżeniem punktu 2").

Reasumując skoro nie został naruszony przepis art. 78 § 3 punkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej to również drugi z zarzutów skarżącej, dotyczący naruszenia art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać za chybiony. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia jej zwrotu albo zaliczenia na poczet zaległych lub zaległych zobowiązań podatkowych, w świetle powyższych rozważań oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje skarżącej, zatem nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, organ II instancji nie naruszył także przepisu art. 210 § 1 punkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydana bowiem decyzja z dnia [...]., podzielająca rozstrzygnięcie organu I instancji, zawiera uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Organ w uzasadnieniu decyzji, poza przytoczeniem przepisów prawa, zawarł wyjaśnienia podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, wskazując na znamiona istotne dla zakresu stosowania prawa. Sąd przy tym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10, według którego "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania".

Skoro poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonano uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, to tak dokonane czynności czynią bezprzedmiotowym, zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.