Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 350/13 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 350/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi J. P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że J. P., prowadząc od stycznia 2008 r. działalność gospodarczą – biuro rachunkowe, zrezygnowała od tego dnia ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak, że została czynnym podatnikiem tego podatku. W ramach świadczonych usług (grupowanie PKWiU z 2008 r. – 63.20.2) skarżąca prowadzi podatkowe księgi przychodu i rozchodu, księgi rachunkowe, rejestry VAT, ewidencje środków trwałych, wyposażenia, a także w imieniu zleceniodawców-klientów wysyła deklaracje podatkowe z podpisem elektronicznym, oblicza zaliczki na podatek, rozlicza składki ZUS, sporządza listy płac oraz prowadzi akta osobowe. Nie świadczy usług doradztwa (grupowanie PKWiU 69.20.3), ani nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W 2010 r. skarżąca uzyskała obrót niższy niż 100.000 zł, a w roku 2011 obrót nie przekroczy 150.000 zł.

Na tle przedstawionych okoliczności skarżąca zadała pytanie, czy może od dnia 1 maja 2011 r. powrócić do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 11 Uptu. Powrót taki uznała za prawnie możliwy.

Minister Finansów w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W ocenie organu, skarżąca będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 Uptu pod warunkiem, że nie będzie wykonywała usług o charakterze doradczym, ani nie będzie udzielała porad prawnych oraz pod warunkiem, iż przygotowanie deklaracji podatkowych nie będzie realizowane w ramach odrębnego zlecenia, lecz jako element kompleksowej usługi w zakresie rachunkowości, jak również –nie przekroczy kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 Uptu. Przy tym organ zaznaczył, że powrót do zwolnienia podmiotowego może nastąpić wyłącznie z początkiem danego roku podatkowego, tj. w przypadku skarżącej od dnia 1 stycznia 2012 r., a nie od dowolnie wybranego miesiąca.

W złożonej skardze J. P. podniosła zarzuty naruszenia art. 113 ust. 11 Uptu poprzez niewłaściwą jego wykładnię, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op z powodu braku podstawy prawnej zajętego stanowiska i braku uzasadnienia prawnego interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1371/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, albowiem organ nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą przyjął datę 1 stycznia 2012 r. jako dzień powrotu podatnika do zwolnienia.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 297/12 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Zdaniem NSA, organ podatkowy de facto wypowiedział się w kwestii momentu powrotu do zwolnienia podatkowego, a wyrażone stanowisko uzasadnił w sposób uznany przez siebie za wystarczający. Nie było więc powodu do stwierdzenia naruszenia przezeń przepisów art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Op.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd stwierdził, że na podstawie art. 113 ust. 11 Uptu podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia. Zdaniem Sądu, stwierdzenie, że podatnik "może nie wcześniej niż po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia" wskazuje, że w ramach sytuacji wyznaczonej przez nieprzekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży (w roku poprzednim i bieżącym), możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia pozostawiona została w gestii podatnika, a ponadto, skorzystanie ze zwolnienia może mieć miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 Uptu okresie.

Sąd wskazał również, że w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do zachowania podatnika oraz wyznacza początkowy moment takiego możliwego postępowania. Ponadto Sąd dodał, że zaaprobowanie stanowiska organu, dopuszczającego zwolnienie od podatku z początkiem roku podatkowego (wyłącznie) także w odniesieniu do przypadku podatników wskazanych art. 113 w ust. 11 tej ustawy doprowadziłoby do sytuacji, w której (w pewnym zakresie) przepis ten pozbawiony by został znaczenia normatywnego. Dotyczyłoby to podatników przekraczających dopuszczalny poziom obrotów w roku ubiegłym, wobec których roczna karencja w zakresie "korzystania ze zwolnienia" nie byłaby wynikiem zastosowania art. 113 ust. 11 Uptu, lecz ust. 1 tego artykułu.

Sąd podkreślił, że poglądowi organu przeczy również wykładnia historyczna. Przepis art. 113 ust. 11 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowił bowiem, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Poprzednie brzmienie analizowanego przepisu wskazywało zatem, że upływ trzyletniego okresu otwierający drogę do ponownego skorzystania ze zwolnienia, mógł przypadać z końcem każdego miesiąca w trakcie roku podatkowego, co bez wątpienia odrywało to unormowanie, od sztywnego wyznaczenia zwolnienia z początkiem nowego roku podatkowego, tak jak to wynika z art. 113 ust. 1 Uptu.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ wskazał:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym, wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

- art. 141 § 4 Ppsa sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj. art. 113 ust. 11 Uptu poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w zakreślonym przez skarżącą we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, mogła ona skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Uptu, od dowolnego miesiąca przypadającego po upływie roku licząc od końca roku, w którym zrezygnowała ze zwolnienia.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W art. 113 Uptu ustawodawca uregulował szczególne procedury dot. tzw. drobnych przedsiębiorców, tj. podatników, u których w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty 150.000 zł. Podatnicy ci, stosownie do treści art. 113 ust. 1 Uptu, są zwolnieni podmiotowo z podatku od towarów i usług, jednakże mogą z tego zwolnienia zrezygnować, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 113 ust. 4 Uptu). W świetle powyższych przepisów, drobny przedsiębiorca przestaje być objęty zwolnieniem podmiotowym, jeżeli w dowolnym momencie roku podatkowego wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę 150.000 zł lub gdy sam zrezygnował z takiego zwolnienia. W obu przypadkach, podatnik ma prawo ponownie skorzystać ze zwolnienia, lecz może to uczynić nie wcześniej niż po upływie roku, licząc, od końca roku, w którym przestał być objęty zwolnieniem (art. 113 ust. 11 Uptu).

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Ministra Finansów, prawidłowa wykładnia art. 113 ust. 11 Uptu prowadzi do wniosku, że powrót do zwolnienia nie może nastąpić od dowolnego miesiąca następującego po upływie terminu określonego w tym przepisie, lecz od początku roku przypadającego po upływie tego terminu. W praktyce oznacza to, że podatnik, który przestał być objęty zwolnieniem w 2010 r., może ponownie z niego skorzystać w styczniu 2012 r., a następnie dopiero w styczniu 2013 r. itd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to stanowisko nieuprawnione, które nie znajduje oparcia zarówno w treści powołanych przepisów, jak i względach celowościowych, które mogłyby prowadzić do uznania za prawidłową wykładni, zaprezentowanej przez Ministra Finansów.

Zauważyć należy bowiem, że w art. 113 ust. 11 Uptu mowa jest o możliwości skorzystania ze zwolnienia "po upływie roku", co literalnie oznacza dowolny okres rozliczeniowy, po upływie 12 miesięcy. Wprowadzając termin minimalny, który nie jest liczony od momentu, gdy zwolnienie przestało obowiązywać, lecz od końca roku, w którym to nastąpiło, ustawodawca uzyskał gwarancję, że taki podatnik, zanim skorzysta ponownie ze zwolnienia, musi przez cały rok podatkowy prowadzić działalność gospodarczą na skalę odpowiadającą wymogom zastosowania procedur przewidzianych dla drobnych przedsiębiorców. Powoduje to, że dopiero gdy wymóg z art. 113 ust. 1 Uptu zostanie spełniony, podatnik może na nowo skorzystać z uregulowanego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca nie wprowadził natomiast dodatkowego warunku w postaci ponownego skorzystania ze zwolnienia w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po roku podatkowym, w którym podatnik nie przekroczył limitu sprzedaży. Wyznaczył jedynie początkowy moment, od którego podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia.

Przechodząc do wywodów skargi kasacyjnej należy wskazać, że organ nie podał żadnego argumentu, który przemawiałby za stwierdzeniem, iż nie jest dopuszczalne ponowne skorzystanie ze zwolnienia w dowolnym miesiącu roku podatkowego, z którego początkiem podatnik nabył wymienione uprawnienie. Organ podniósł jedynie, że zwolnienie rozpoczyna się z początkiem roku podatkowego, co należy uznać za zasadne, jednakże tylko w odniesieniu do podatników, którzy nie zrezygnowali wcześniej ze zwolnienia lub nie utracili go w następstwie przekroczenia limitu sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 113 ust. 11 Uptu nie zostają bowiem objęci zwolnieniem z początkiem roku z mocy ustawy, a jedynie uzyskują prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia. Objęcie zwolnieniem może mieć zatem miejsce od początku dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 Uptu okresie karencji. Z tego też względu, zarzut naruszenia powołanego przepisu, poprzez niewłaściwą wykładnię, należało uznać za nieuprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 84/11, do którego odwołał się Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Op należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do tego przepisu w zaskarżonym wyroku. W związku z tym, spełnienie wymogów wynikających z art. 14c § 1 Op (zawarcie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny) nie było kwestionowane w kontekście kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji. Wobec powyższego wskazać trzeba, że Sąd a silentio nie stwierdził naruszenia powołanego przepisu, a zatem zarzut stawiany przez Ministra Finansów należało uznać za całkowicie chybiony.

Wobec powyższego Sąd nie naruszył zatem art. 151 oraz art. 146 § 1 Ppsa. Zaskarżony wyrok był prawidłowy, natomiast jego uzasadnienie zgodne z wymogami art. 141 § 4 Ppsa. Wbrew bowiem temu co twierdził autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zawiera wymagane tym przepisem elementy. W szczególności w sposób wyraźny artykułuje i uzasadnia twierdzenie, z którym nie zgadza się organ, że podatnik, który przestał być objęty zwolnieniem, może ponownie z niego skorzystać w dowolnym miesiącu po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 Uptu okresie karencji.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.