Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i zapłaty przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna, to nawet jeśli organ w późniejszej decyzji błędnie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości jeszcze wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, ale nie dochodzi do wykonania tej decyzji i decyzja ta zostaje uchylona, to brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. w D. (poprzednio: K. [...] sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 556/12 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 556/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] Spółki z o.o. w D. (powoływanej dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

2.1. W deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2005 r. Spółka wskazała wysokość należnego podatku w kwocie 11.577.985,20 zł oraz dokonała jego zapłaty. Decyzją z dnia 5 października 2009 r. Prezydent Miasta D. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 13.150.462 zł. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania. Zdaniem organu, podstawą opodatkowania baterii pieców koksowniczych jest ich wartość początkowa bez podziału na część budowlaną i niebudowlaną.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 322/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję SKO stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.) podlegają tylko części budowlane baterii koksowniczych (pieców przemysłowych) oraz ich fundamenty, a nie bateria jako całość. W związku z powyższym SKO w Katowicach decyzją z dnia 5 listopada 2010r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 5 października 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta D. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 13.150.462 zł, jednakże SKO w Katowicach uchyliło tę decyzję w dniu 30 czerwca 2011 r. i orzekło merytorycznie określając Spółce wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 10.508.049 zł (tj. niższej o 1.069.936,20 zł od kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę).

2.2. W związku z powyższym decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. Prezydent Miasta D. stwierdził, że Spółce przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.069.936,20 zł, od której nie przysługuje oprocentowanie. Organ podatkowy wyjaśnił, że nadpłata została zwrócona przed upływem 30 - dniowego terminu liczonego od wydania decyzji o uchyleniu decyzji Prezydenta, a do jej powstania nie przyczynił się organ podatkowy, zatem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 78 § 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej w skrócie "o.p."), w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

W odwołaniu od decyzji z dnia 22 lipca 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty. Według odwołującej się, organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, bowiem w uchylonej decyzji z dnia 29 grudnia 2010 r. nieprawidłowo zastosował art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Decyzją SKO w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 lipca 2011 r. Przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy wskazał, że nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała z dniem wpłaty podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż wysokość zobowiązania podatkowego, co wynikało z zadeklarowania przez Spółkę zawyżonej kwoty tego zobowiązania. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadpłata przysługuje od dnia powstania z zastrzeżeniem, że oprocentowanie nadpłaty nie będzie naliczane, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i równocześnie sama nadpłata zostanie zwrócona w terminie.

Zdaniem SKO w Katowicach, chybiony był również zarzut dokonania zwrotu nadpłaty po upływie 30 dni od dnia uchylenia decyzji tj. z naruszeniem terminu wskazanego w art. 78 § 2 pkt 3 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym zasady zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 o.p.) i wskazał na skutek w postaci wygaszenia zobowiązania podatkowego z momentem wydania postanowienia o zaliczeniu (art. 59 § 1 pkt 4 i art. 76a § 1 zdanie pierwsze o.p.). W tym zakresie stwierdził, że Prezydent D. w dniu 22 lipca 2011 r. wydał postanowienie, mocą którego zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.069.936,20 zł przypadającą Spółce na poczet raty podatku od nieruchomości należnej za sierpień i wrzesień 2011 r. Postanowienie o zaliczeniu utrzymano w mocy w II instancji. Spółka nie składała skargi do sądu.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Sądu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 o.p., poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.;

- art. 78 § 4 o.p., poprzez utożsamienie terminu końcowego naliczania oprocentowania nadpłaty z dniem wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwiające stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia organu.

Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy pominął językowe znaczenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. i swoim rozstrzygnięciem naruszył postulat równowagi między uprawnieniami oraz obowiązkami podatników i organów podatkowych. Wskazała, że podatnicy są co do zasady zobowiązani uiszczać zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności. W przedmiotowej zaś sprawie pozbawiono podatnika oprocentowania nadpłaty za każdy dzień dysponowania przez wierzyciela podatkowego nadpłaconym podatkiem (w sytuacji, gdy nadpłata wynika z decyzji wymiarowej określającej podatek w niższej wysokości niż został przez podatnika wpłacony). Skarżąca nie zgodziła się z porównaniem jej sytuacji do sytuacji podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę deklaracji podatkowej. Jak stwierdziła, z uwagi na wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 1 o.p.). Natomiast w trakcie postępowania zgłaszała organowi okoliczności wpływające na wysokość podstawy opodatkowania.

Skarżąca wskazywała również, że zaliczenie nadpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2011 r. nastąpiło w dniu wymagalności tych rat tj. w dniu 15 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 15 września 2011 r. W konsekwencji, organ I instancji nie zwrócił Spółce nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej z dnia 30 czerwca 2011 r. Ustawodawca nie wiąże skutków w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z wydaniem postanowienia w tej sprawie (art. 76a § 2 o.p.).

3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zarzutów skargi uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie organy prawidłowo zastosowały przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p., bowiem powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez Spółkę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. W konsekwencji należy przyjąć, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. Jak wskazał skład orzekający, dla właściwego ustalenia prawa skarżącej Spółki do oprocentowania sięgnąć należało do wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 78 § 3 pkt 2 o.p., gdyż wynik wykładni językowej był nieadekwatny. Skoro zaś prawidłowo organ zastosował cytowany wyżej przepis, to nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p., gdyż to ostatnio wymienione unormowanie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 78 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca Spółka błędnie wywiodła, że oprocentowanie nadpłaty jest jej należne z mocy prawa odnosząc regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem, w przekonaniu Sądu, powyższa sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, a w związku z brakiem przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie może się zrealizować funkcja odszkodowawcza oprocentowania nadpłaty.

Sąd I instancji ocenił również jako niesłuszny zarzut pozbawienia Spółki możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W jego ocenie, postępowanie kontrolne nie spowodowało konieczności zapłaty podatku w zwiększonej wysokości, gdyż w sprawie I SA/Gl 321/10 sąd pozbawił organ takiej możliwości, zaś po prawomocnym zakończeniu sprawy (od wydanego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna) Spółka mogła podjąć czynności w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu I instancji, to dopiero decyzja SKO z dnia 30 czerwca 2011 r. określiła niesporną wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 10.508.049 zł, a organ I instancji decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. określił kwotę nadpłaty w wysokości 1.069.936,20 zł. Tak więc decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekająca o nadpłacie była wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez organ podatkowy, a nie podatnika.

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy nie naruszył także przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. Wydana decyzja z dnia 2 marca 2012 r., podzielająca rozstrzygnięcie organu I instancji, zawiera uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Organ wskazał w jaki sposób rozumiał i zastosował przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia oraz odniósł je do stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną do wyroku Sądu I instancji wniósł pełnomocnik Spółki, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., polegającą na przyjęciu, że przesłanka, od której uzależnione jest oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, tj. przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, winna być rozumiana jako przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty i w efekcie uznanie, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu w sytuacji, w której nie wykaże się, że organ przyczynił się do powstania nadpłaty;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Kolegium orzekło z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez oparcie odmowy oprocentowania nadpłaty na nieprawidłowym ustaleniu o nieponiesieniu przez Spółkę szkody z powodu działania organów podatkowych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie (wybiórcze przedstawienie elementów stanu sprawy; pominięcie wskazania, że Spółka podjęła działania w celu odzyskania nadpłaty; niewyjaśnienie braku zastosowania wyników językowej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p.; brak wyjaśnienia dlaczego ustalono, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej decyzji; niewyjaśnienie dlaczego przyjęto, że postępowanie kontrolne nie pozbawiło Spółki możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty). Zdaniem skarżącej kasacyjnie, powyższe uchybienia wskazują na nieuwzględnienie w wyrokowaniu istotnych elementów sprawy.

W oparciu o te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor akcentował różnicę między brakiem przyczynienia się organu do postania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (co wynika wprost z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p.) a brakiem przyczynienia się organu do powstania nadpłaty (którą to okoliczność organ i następnie Sąd I instancji wyinterpretowały, a która jest innym zdarzeniem prawnym). W ocenie kasatora, Sąd I instancji wykreował nową normę prawną, która zakłada, że oprocentowanie nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie. Tymczasem gdy ustawodawca zamierza wskazać na przesłankę przyczynienia się i wyłączyć prawo do oprocentowania, ulgi lub zwolnienia, to czyni to wprost jak np. w art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Nie można domniemywać istnienia takich wyłączeń, co nastąpiło w sprawie niniejszej na skutek przekroczenia przez Sąd granic wykładni językowej. To organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, bowiem dwukrotnie niezasadnie stwierdził konieczność opodatkowania baterii koksowniczej w całości, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, podobnie jak i tego, że decyzja SKO z dnia 30 czerwca 2011 r. została wydana dopiero na skutek drugiego odwołania, wniesionego od drugiej wadliwej decyzji Prezydenta.

Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji bezpodstawnie odmawia jej prawa do oprocentowania nadpłaty oraz niesłusznie kwestionuje okoliczność poniesienia przez nią szkody. Tymczasem postępowanie podatkowe trwało ponad 3 lata i przez ten okres nie mogła skorygować deklaracji ani złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty (z uwagi na treść art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 o.p.), któremu to stanowisku Sąd I instancji zaprzeczył bez wyczerpującego wyjaśnienia).

5.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują również przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a.

6.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego (co ma miejsce w sprawie niniejszej), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (vide wyroki z dnia 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA).

Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., II GSK 1515/13, CBOSA). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (vide: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie II GSK 1515/13 – dostępne w CBOSA, jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14).

Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kluczowe było przede wszystkim ustalenie sposobu rozumienia przepisu prawa materialnego (art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p.), będącego podstawą prawną decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była ocena, czy Sąd ten prawidłowo, tj. bez naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. To odwrócenie kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynikało też ze sposobu ich sformułowania. Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakwestionował bowiem wykładnię, sposób rozumienia przesłanki "przyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p.), z czego wyprowadził zarzut procesowy błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń organu podatkowego w zakresie tejże okoliczności "przyczynienia się" organu. Rozpoznanie tych zarzutów wymagało zatem w pierwszej kolejności oceny, czy Sąd I instancji właściwie odczytał (wyłożył) przepis prawa materialnego (art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p.), a dopiero w dalszej kolejności można było zweryfikować, czy zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny uwzględniał przesłanki istotne z punktu widzenia prawidłowego rozumienia regulacji materialnoprawnej i w efekcie, czy dokonano jego właściwej subsumcji.

6.3. Przedmiotem zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji była odmowa przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości (sam fakt istnienia nadpłaty był bezsporny). W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 78 § 1 pkt 1 i 2 o.p., zaś w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i dobrowolnej zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej, to nie ziściły się przesłanki wynikające z tej normy, uzasadniające naliczenie oprocentowania nadpłaty. Sąd I instancji zaakceptował to stanowisko podzielając w całości sposób rozumienia zastosowanych norm materialnoprawnych oraz ustalony stan faktyczny. Stanowisko to podziela również Naczelny Sad Administracyjny.

6.4. Mimo, że treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (vide: L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 o.p., przy czym w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu, zgodnie z którą oprocentowanie przysługuje:

– w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.);

- w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 o.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Prawidłowe rozumienie obydwu powyższych przepisów wymaga nadto uwzględnienia faktu, że warunkiem przyznania oprocentowania na ich podstawie jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej. Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Przedmiotowe konsekwencje powinien wówczas ponieść organ podatkowy. Innymi słowy, w sytuacjach wydania wadliwej, następnie zmienionej lub uchylonej decyzji podatkowej, to na organie podatkowym powinno co do zasady ciążyć ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji (vide: wyroki z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11 oraz z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Wr 1559/09 – dostępne w CBOSA).

Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Przy czym wskazać należy, że przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie:

- jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić (np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego tak np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11, CBOSA);

- jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (vide: wyrok z dnia 13 marca 2014 r., II FSK 910/12, CBOSA);

- jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (por. np. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 o.p.).

Odczytując art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. należy jednak mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości.

6.5. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście powyższych uwag uprawnia do wniosku, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., a w konsekwencji trafnie jako prawidłową ocenił odmowę przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty. Sąd ten, obszernie wyjaśniając zasady oprocentowania nadpłaty, zasadnie przyjął, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. nie dotyczy sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna. Słusznie Sąd ten wskazał, że mimo iż po wpłaceniu przez Spółkę kwoty podatku od nieruchomości za 2005 r. wynikającej ze złożonej deklaracji organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończone wydaniem decyzji, to powstanie nadpłaty (oraz zapłatę podatku w wysokości wyżej niż wynikająca z prawa podatkowego) należało wiązać nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z wykazaniem przez Spółkę podatku w zawyżonej wysokości w samodzielnie złożonej deklaracji. W konsekwencji trafne jest również stanowisko Sądu I instancji, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., bowiem w sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mimo zatem, że toczyło się w sprawie postępowanie wymiarowe, to jednak decyzja je kończąca i ostatecznie określająca wysokość zobowiązania Spółki wydana w dniu 30 lipca 2011 r. - jak expressis verbis wskazał Sąd I instancji - nie spowodowała konieczności wykonania zobowiązania podatkowego w zwiększonej wysokości. Inaczej rzecz ujmując należy stwierdzić, że nie mogło być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem przyczynienie się w kontekście art. 78 § 3 pkt 2 o.p., tzn. w kontekście prawa do oprocentowania nadpłaty, może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka jednak sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca.

W kategoriach "przyczynienia się" nie można traktować podnoszonego przez autora skargi kasacyjnej faktu trzyletniego trwania postępowania wymiarowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, przesłanki warunkujące prawo do oprocentowania nadpłaty sformułowane w art. 78 §3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z czasem trwania postępowania (vide: wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08, CBOSA).

W związku z powyższym nietrafny pozostaje także zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób w jaki sformułowano go w skardze kasacyjnej, tzn. jakoby Sąd I instancji w ślad za organem zastępował okoliczność "przyczynienia się" organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji przyczynieniem się do powstania nadpłaty. W przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i zapłaty przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna, to nawet jeśli organ w późniejszej decyzji błędnie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości jeszcze wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, ale nie dochodzi do wykonania tej decyzji i decyzja ta zostaje uchylona, to brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie.

W tym kontekście bezzasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji wyjście poza literalne rozumienie przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p., odwołanie się do wykładni funkcjonalnej i sformułowanie normy prawnej niemającej odzwierciedlenia w jego treści. Wręcz przeciwnie, dla właściwego zrozumienia sensu tej regulacji niedopuszczalne było poprzestanie na wykładni gramatycznej art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji wspierając swoją argumentację licznymi przykładami orzecznictwa i literatury, wykładnia gramatyczna prowadziła do wyników niepodlegających zaakceptowaniu, a mianowicie takich, że organ ponosiłby negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości także wówczas, gdy podatnik sam zadeklarował i wpłacił zawyżoną kwotę podatku i to nawet mimo jej zwrotu w terminie 30 dni liczonym od dnia wydania decyzji określającej, z której wynikała prawidłowa jego wysokość. Sposób interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 o.p. prowadzący do takiego wyniku należy zdecydowanie wykluczyć jako stwarzający pole do wielu nadużyć. Te natomiast zostają wyeliminowane przy użyciu wykładni funkcjonalnej i systemowej, która uwzględnia szerszy kontekst przepisów o oprocentowaniu nadpłaty, w tym enumeratywność regulacji prawnej w tym zakresie, kompensacyjny charakter oprocentowania oraz sytuację tych grup podatników, którzy mimo zadeklarowania zawyżonej wysokości podatku dokonują samodzielnej korekty w tym zakresie.

Odwołując się zatem do wykładni funkcjonalnej art. 78 § 3 o.p. stwierdzić trzeba, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Wyłącznie zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić podstawy do wypłaty oprocentowania, jeśli brak jest szczegółowej podstawy do takiej wypłaty w przepisach o.p. Ta bowiem uzależnia naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych okoliczności (o których wyżej była mowa) oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, co wynika z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Oznacza to, że okres oprocentowania nadpłaty może różnić się od okresu istnienia nadpłaty lub też okres oprocentowania może w ogóle nie zacząć biec podczas okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w przypadku uregulowanym w art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Nadto należy wskazać, że przyznanie oprocentowania w sprawie niniejszej na podstawie tylko i wyłącznie gramatycznej wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p., tzn. od dnia powstania nadpłaty, prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej dwóch grup podatników: tych, którzy samodzielnie dostrzegli błąd w złożonej deklaracji podatkowej i skorygowali tę deklarację z jednoczesnym złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oraz tych, którzy tego nie uczynili. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. w razie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (uwzględnionym) oprocentowanie nadpłaty przysługuje co do zasady od dnia złożenia tego wniosku. Gdyby zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej, podatnicy których nadpłata wynikałaby ze złożonej deklaracji i którzy nie złożyli korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, byliby w lepszej sytuacji, gdyż przysługiwałoby im oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania (tj. od dnia złożonej deklaracji). Wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 o.p. prowadząca do takiego wyniku jest jednak nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, gdyż stawia w gorszej sytuacji podatników usuwających we własnym zakresie nieprawidłowości składanych deklaracji podatkowych a w lepszej tych, którzy tego nie czynią. Co prawda autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w trakcie postępowania wymiarowego nie miał możliwości z uwagi na treść przepisu art. 79 o.p. złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą, jednakże mógł to uczynić do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego, co jednak nie nastąpiło.

6.6. Konsekwencją powyższych rozważań, w tym przyjętego rozumienia art. 78 § 3 pkt 2 o.p., musi być stwierdzenie o braku skuteczności zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., a także z art. 122 i art. 191 o.p. Skoro bowiem Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 78 § 3 pkt 2 o.p., to kontrolując ustalony przez organy stan faktyczny miał obowiązek sprawdzić, czy ustalenia organów uwzględniały okoliczności mające istotne znaczenie z punktu widzenia przyjętego rozumienia regulacji materialnoprawnych. Trafnie w tym zakresie wskazał, że organy prawidłowo ustaliły fakt powstania nadpłaty na skutek samodzielnego zadeklarowania przez Spółkę podatku w zawyżonej wysokości, a nie na skutek wykonania wadliwej decyzji określającej. Wystarczyło to do przyjęcia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie w tym zakresie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, a zatem nie było podstaw, aby Sąd I instancji zarzucał organom nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów art. 122 i art. 191 o.p. W konsekwencji nie wystąpiły powody, aby Sąd ten orzekał na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a nie jak to trafnie uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej w ramach powyższego zarzutu naruszenia przepisów procesowych wskazuje też, że odmowa oprocentowania wiązała się z nieprawidłowym ustaleniem organów, zaakceptowanym następnie przez Sąd I instancji, jakby Spółka nie poniosła szkody z powodu działania organów podatkowych. Stanowisko to jest jednak błędne. Co prawda przepisy o oprocentowaniu nadpłaty mają na celu zrekompensowanie podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, jednakże rekompensata ta następuje tylko w ściśle określonych przez prawo przypadkach uregulowanych w art. 78 § 3 o.p. Te w sprawie niniejszej, jak wyżej wywiedziono, nie zaistniały, zaś przepisy o.p. nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty.

6.7. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej kontroli sprawował bowiem wymiar sprawiedliwości przy zastosowaniu kryterium legalności i w ramach swojej właściwości tzn. w sposób pełny odniósł się i ocenił ustalenia faktyczne organu akceptując je jako nienaruszające przepisów proceduralnych, zaś przedmiotem jego kontroli była decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Jak wskazuje się w literaturze, powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów ustrojowych i art. 3 p.p.s.a. może być skuteczne wówczas, gdy orzeczenie sądu nie ujawni wszystkich przypadków naruszenia prawa w zaskarżonym akcie (vide: B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 16). Z taką sytuacją, jak wyżej wyjaśniono, nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej.

6.8. Nietrafnie również autor skargi kasacyjnej zarzuca wadliwość zrealizowania przez Sąd I instancji obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym nieuwzględnienie w wyrokowaniu istotnych elementów sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zarzut kasacyjny z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdy sąd I instancji nie odniósł się do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (vide: wyrok z dnia 27 listopada 2014 r., I GSK 584/13, z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1335/13, dostępne w CBOSA). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym: fakt złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. i wysokość zadeklarowanej oraz wpłaconej kwoty podatku, okoliczność wszczęcia z urzędu postępowania wymiarowego zakończonego decyzją, w oparciu o którą podatnik nie miał obowiązku zapłaty w zawyżonej wysokości podatku, orzeczenia organów podatkowych o zaliczeniu nadpłaty na poszczególne raty podatku od nieruchomości w 2011 r. Wskazać należy, że elementy stanu sprawy uznane za istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie musiały pokrywać się w całości z okolicznościami uznawanymi za istotne przez stronę. Przykładowo wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka w trakcie postępowania wymiarowego podejmowała działania w celu odzyskania nadpłaty, jak też fakt odmiennego od Sądu I instancji stanowiska strony skarżącej co do możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, której przedmiotem była odmowa przyznania oprocentowania nadpłaty przy zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz obszerne omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Sąd uznał postępowanie organu za zgodne z prawem. Tym samym prezentowane przez skarżącego kasacyjnie stanowisko stanowi krytykę orzeczenia Sądu I instancji niemającą odzwierciedlenia w treści jego uzasadnienia.

6.9. W tym stanie rzeczy, stwierdzając brak zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.