Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. R. – zwanego dalej Skarżącym - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2009 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego 2004 Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K." rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. składając zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 r., w którym wykazał podatek należny w wysokości 0 oraz nadpłatę w kwocie 48.30 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej Skarżącego za rok 2004, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od fizycznych za 2004 r. w kwocie 189.374,30 zł. Stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie: sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych, głównie farb oraz wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych, gazowych, tynkowania, malowania, pozostałych robót wykończeniowych na własne nazwisko pod nazwą "K." o łączną kwotę 509.765,01 zł. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczyły zaliczenia przez skarżącego do kosztów zyskania przychodów kosztów usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU R. s.c. Organ ustalił, że podmiot ten jest niezarejstrowanym podatnikiem. Organ pierwszej instancji stwierdził także zaniżenie przez Skarżącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2004 r. o kwotę 3.500 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., wpłaconego podatku za pośrednictwem płatnika w kwocie 48,30 zł i zwrotu nadpłaty z urzędu zaliczonej na odsetki od niezapłaconych zaliczek za miesiąc wrzesień i październik 2004 r. w kwocie 48,30 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 189.374,30 zł. Decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3358/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodów proceduralnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć w odrębnej decyzji oraz że w niniejszej sprawie nie należy określać w decyzji wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Odnośnie zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych, organ drugiej instancji wskazał, że kwestia ta nie powinna być rozstrzygana w decyzji lecz w odrębnym postanowieniu.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że w przypadku zakwestionowanych kosztów w kwocie netto 483.800,00 zł z tytułu usług nabytych przez Skarżącego od PPHU R. s.c. organ pierwszej instancji w ponownym prowadzeniu sprawy powinien ustalić, czy w rzeczywistości wykonano prace dekoracyjne, remontowe, itd. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] stycznia 2009 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 193.528,30 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów.

Organ uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.429,11 zł stanowiącą naliczony podatek VAT. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nastąpiło przez zaliczenie w koszty na podstawie otrzymanych faktur łącznego wydatku w kwocie brutto 19.016,04 zł. Podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek VAT naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.,

Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.535,90 zł wynikającą z faktury VAT Nr 1862/F z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej zakup towaru. Faktura ta została skorygowana fakturą VAT Nr 28F z dnia 25 czerwca 2004 r. do kwoty 0 zł. Skarżący oświadczył, że wprawdzie otrzymał fakturę korygującą, ale nie dostarczył jej do biura rachunkowego oraz nie pamięta, co z nią zrobił.

Zdaniem organu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 2004 483.800,00 zł stanowiącą wartość usług, których nabycie udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez PPHU R. s.c. z siedzibą w S., ul. S., (NIP [...]). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u wystawcy faktur okazało się, że pod adresem: [...] S., ul. S. ma siedzibę zupełnie inny podmiot, tj. Spółka Jawna "R." I. B. i wspólnicy. Wspólnicy tej spółki w złożonych oświadczeniach nie potwierdzili ani faktu wystawienia faktur na rzecz firmy Skarżącego, ani też sprzedaży na jego rzecz jakichkolwiek usług. Dalej organ podnosił, że J. R. widniejący na zakwestionowanych fakturach jak osoba podpisująca te faktury nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w S. oraz, że osoba ta nie jest znana wspólnikom w/w spółki jawnej.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2004 r. dotyczyły nieprawidłowego zaewidencjonowania w maju 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT Nr 01/05/2004 r. z dnia 21 kwietnia 2004 r. na kwotę netto 8.000,00 zł podczas, gdy należało ją zaewidencjonować w kwietniu 2004 r. oraz niezaewidencjonowania przychodu z tytułu usługi transportowej świadczonej na rzecz firmy "S." Sp. z o.o. z W. udokumentowanej fakturą VAT Nr 01/06/2004 z dnia 9 maja 2004 r. na kwotę netto 3.500, 00 zł. Zatem, łączny przychód Skarżącego w 2004 r. do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wyniósł 972.385,64 zł.

Pismem z dnia 16 lutego 2009 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenia następujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego:

• art. 122, art. 180 §1 i art.187 §1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skoro zakup usługi montażu kotłowni i robót budowlanych nastąpił od rzekomo nieistniejącego podmiotu, to Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup w/w usług, gdy te zostały wykonane w rzeczywistości. Zdaniem Skarżącego, w trakcie kontroli zabrakło przede wszystkim sprawdzenia, czy transakcje handlowe udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "R." s.c. łączyły się z faktycznym wykonaniem usług przez skarżącego. Wykonanie robót związanych z montażem kotła, instalacją grzejników, przeprowadzeniem robót ogólnobudowlanych, prac remontowo - dekoracyjnych można z łatwością sprawdzić w miejscach ich wykonania. Skarżący podnosił, że w sytuacji, gdy w rzeczywistości zakupił usługi to może je zaliczy do kosztów nawet, gdy wystawca faktur okazał się podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatkowych. Organ podatkowy z góry założył, że skoro przedsiębiorstwo podwykonawcze nie istniało to w związku z tym nie zachodzi potrzeba weryfikacji wykonanych usług. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji winien również rozstrzygnąć, kto był wykonawcą nabytych usług, gdyż oczywistym jest, że prace te zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą zatem mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe. Ponadto zaznaczył, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez PPHU R. s. c. ul. S. [...] S. (np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, iż przedmiotowe usługi nie mogły zostać wykonane przez PPHU R. s.c. i działającego w ramach tej spółki J. R., gdyż podmiot ten nie istniał. Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, kto był wykonawcą nabytych usług, uznał go za nieuzasadniony.

Dalej organ wskazał, że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez PPHU R. s. c. oraz nie wskazał rzeczywistego wykonawcy robót objętych przedmiotowymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący wielokrotnie, zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, miał możliwość wypowiedzenia się, przedstawienia dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2009 r., pismem z dnia 31 marca 2009 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających, iż transakcje handlowe udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane i kto wykonał przedmiotowe usługi. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie. Pismem z dnia 15 maja 2009 r. został wyznaczony siedmiodniowy termin w trybie art. 200 O.p., do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w odpowiedzi (pismo z dnia 25 maja 2009 r.) oświadczył, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie i poinformował, iż terminie siedmiu dni zostaną przedstawione dalsze wyjaśnienia w sprawie. Do dnia wydania niniejszej decyzji, Skarżący nie zrealizowała swoich zamierzeń.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnego postępowania wyjaśniającego oraz oparcie rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, iż skoro zakup usługi montażu kotłowni, wykonanie prac remontowo - budowlanych, instalacyjnych, budowlanych nastąpiło od podmiotu rzekomo nieistniejącego, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup ww. usług nawet, gdy usługi te zostały wykonane w rzeczywistości.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organów podatkowych, iż PPHU R. s. c. z siedzibą w S. ul. S., jest podmiotem nieistniejącym. O nieistnieniu ww. podwykonawcy świadczy jakoby to, iż pod numerem NIP [...] przypisanym R. s. c. z siedzibą w S. w rzeczywistości figuruje firma R. I B. i Wspólnicy spółka jawna. W ocenie Skarżącego, powyższe nie powinno jednak stanowić podstawy do automatycznego pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez ww. podwykonawcę. Zdaniem Skarżącego zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie dokonał żadnych dodatkowych czynności sprawdzających w celu potwierdzenia bądź wykluczenia istnienia podwykonawcy. Przede wszystkim nie podjęto żadnych prób weryfikacji innych możliwych adresów siedziby PPHU R. s.c., aniżeli adres wskazany na fakturach. Ponadto zdaniem Skarżącego zabrakło sprawdzenia, czy realizacja transakcji handlowych udokumentowanych fakturami przez zakwestionowanego podwykonawcę nie została powierzona innym podmiotom, gdyż samo wykonanie usług nie zostało zakwestionowane. Skarżący dodał, że część z nich znajduje potwierdzenie w zeznaniach Pana M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firma D.. Zatem, zdaniem Skarżącego należy przyjąć, iż kwestionowanie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanymi spornymi fakturami wystawionymi przez PPHU R. s. c. jest przedwczesna i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Skarżący wskazał, że organy podatkowe z góry założyły, iż PPHU R. s. c. nie istniało i w związku z powyższym nie zachodzi potrzeba weryfikacji okoliczności wykonania usług przez ww. podwykonawcę na rzecz Skarżącego. W ocenie Skarżącego podjęcie takich działań jest konieczne, ponieważ w przypadku potwierdzenia rzeczywistego wykonania robót budowlano - montażowych (czego nigdy nie kwestionowano) oraz fizycznego istnienia instalacji, na potrzeby której wykonano roboty powstaje dodatkowa wątpliwość, kto w takim razie jest rzeczywistym wykonawcą robót budowlanych objętych fakturami, skoro nie wykonał (bo nie istniał) PPHU R. s.c. Zdaniem Skarżącego, w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych w zakresie ustalenia okoliczności wykonania usług budowlanych, remontowych i montażowych. Skarżący uznał, że na podstawie zgromadzonych informacji w toku postępowania przed organami podatkowymi uprawnione jest jedynie stwierdzenie, iż podmiot ten być może został wadliwie oznaczony na fakturach oraz, że nie dopełniono obowiązków rejestracyjnych dla celów podatkowych. Skarżący uznał za nadinterpretację, nie znajdujące pokrycia w materiale dowodowym stwierdzenie organów podatkowych, iż przedsiębiorstwo podwykonawcze nie istniało oraz wnioskowanie z tego, iż nie ma możliwości by było stroną transakcji. Jego zdaniem, stwierdzenie to jest sprzeczne z przepisami prawa, zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skarżący wskazał, że nawet gdyby w toku postępowań wykazano, iż przedsiębiorstwo podwykonawcy nie istniało, to fakt ten nie oznacza braku podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt FSK 2705/04 i akt FSK 2716/04). Na podstawie tych wyroków, organy podatkowe nie mogą kwestionować wydatków na roboty budowlane jako kosztów uzyskania przychodu tylko z powodu nieistnienia podmiotów, które wystawiały faktury dokumentujące należności za ich wykonanie. Poniesione wydatki należy uznać za koszt uzyskania przychodu zawsze, gdy usługi budowlane zostały faktycznie wykonane. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie kwestionowano samego taktu wykonania robót budowlanych, montażowych i konserwatorskich.

Skarżący stanął na stanowisku, że jeżeli nawet na fakturze dokumentującej sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącego dokonano wadliwego oznaczenia adresu podwykonawcy, to fakt ten nie stanowi podstawy do pozbawienia możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wadliwe na fakturze oznaczenie kontrahenta jest wyłącznie uchybieniem formalnym, które nie ogranicza możliwości ustalenia samego kosztu. Uprawnia natomiast do żądania skorygowania przez kontrahentów faktur zakupowych.

Skarżący uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wraz z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. nie mogą również poddać wątpliwość faktu, iż usługi udokumentowanymi spornymi fakturami, których rzetelność została zakwestionowana, zostały wykonane. Skarżący podnosił, że czynności przeprowadzone przez organy pierwszej i drugiej instancji nie są wystarczające do potwierdzenia, iż podmiot PPHU R. s. c. nie istniał. Dodał ponadto, że w zaskarżonej decyzji wymiarowej nie kwestionuje się faktu wykonania usług (ale również nie podjęto żadnych działań zmierzających w celu fizycznej inspekcji ich rezultatu) oraz ich zakupu, a jedynie odnosi się do faktu niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego przez podmiot, który te usługi świadczył oraz jego wadliwego oświadczenia na fakturze sprzedaży. Skoro tak - nie jest prawidłowe, aby Dyrektor Izby Skarbowej w W. kwestionował prawa Skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup od PPHU R. s. c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola decyzji administracyjnych dokonywana jest według kryterium legalności. Zaskarżone orzeczenie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto orzeczenia zawierające wady prawne będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Zgodnie z treścią art. 134 § § 1 i 2 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje skargę w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jedynie wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając przedmiotową sprawę według powyższych przesłanek, Sąd nie stwierdził uchybień mogących stanowić podstawę uwzględnienia skargi.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem poprawnie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu są: faktyczne poniesienie wydatku i jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konieczność wykazania rzeczywistego poniesienia wydatku wymaga od podatnika jego prawidłowego udokumentowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki, których rzeczywistego poniesienia przez Skarżącego organy podatkowe nie mogły sprawdzić w spółce R. s.c. figurującej na fakturach dokumentujących te wydatki jako wystawca faktur i wykonawca robót budowlanych wykazanych na tych fakturach. Okoliczności tej nie można było sprawdzić, gdyż wystawca faktur okazał się podmiotem fikcyjnym.

Skarżący J. R., przesłuchiwany w charakterze strony, niewiele wniósł do sprawy, twierdząc, że podwykonawcami byli klienci prowadzonej przez niego hurtowni jednak bliżej ich nie znał i nie utrzymuje z nimi kontaktów. Przesłuchany w charakterze świadka, M. Z., u którego miały być wykonane roboty, których podwykonawcą według Skarżącego miał być J. R. wystawiający faktury w imieniu R. s.c., zeznał, że nie znał osób wykonujących u niego usługi, nie zna ich nazwisk i nic na ich temat nie może powiedzieć. L. H. prezes zarządu S. sp. z o.o. będącej także nabywcą usług wykonanych przez Skarżącego, które według jego twierdzeń miała wykonywać jako podwykonawca firma J. R. zeznał, że usługi te wykonywała firma Skarżącego.

Jak wynikało z zeznań obu kontrahentów, nie sporządzano umów z podwykonawcami, ani też protokołów przekazania obiektów, określających zakres robót, protokołów jakości czy poleceń zapłaty, itp. Kontrahenci Skarżącego nie wskazali więc przedsiębiorców, pokrywających się z danymi osobowymi wystawców faktur. Nie zostały też przez kontrahentów podważone ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że adresy wskazane w fakturach nie były siedzibami wymienionych firm, gdyż pod tymi adresami, firmy takie nie funkcjonowały. Zaznaczyć też należy, że J. R. w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie przedstawił dowodów potwierdzających, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez osoby figurujące na tych fakturach jako ich wystawcy, przyjął postawę bierną. Natomiast w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w skardze do Sądu, złożonej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podkreślał obowiązki organów podatkowych polegające na zbieraniu i wyczerpującym rozpatrywaniu całego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez PPHU R. s. c. oraz nie wskazał rzeczywistego wykonawcy robót objętych przedmiotowymi fakturami. Należy zauważyć, że Skarżący wielokrotnie, zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, miał możliwość wypowiedzenia się, przedstawienia dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2009 r., pismem z dnia 31 marca 2009 r. wezwał Stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających, iż transakcje handlowe udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane i kto wykonał przedmiotowe usługi. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie. Pismem z dnia 15 maja 2009 r. został wyznaczony siedmiodniowy termin w trybie art. 200 O.p., do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony w odpowiedzi (pismo z dnia 25 maja 2009 r. oświadczył, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie i poinformował, iż terminie siedmiu dni zostaną przedstawione dalsze wyjaśnienia w sprawie. Do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji, Skarżący nie zrealizował swoich zamierzeń.

Zdaniem Sądu w opisanej sytuacji, po dokonaniu wskazanych wyżej ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy organ miał podstawy faktyczne do stwierdzenia, że usługi których nabycie skarżący udokumentował fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot w rzeczywistości nie zostały wykonane to z kolei uzasadniało stwierdzenie, że w ogóle nie zostały nabyte przez podatnika. Należy podkreślić, że o wykonaniu tych usług świadczą jedynie faktury, które zostały wystawione przez nieistniejący podmiot. W sytuacji gdy wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzili kontrahenci Skarżącego a sam Skarżący nie potrafił wskazać innych dowodów świadczących o tym, że usługi te rzeczywiście wykonywali podwykonawcy, organ miał pełne prawo do stwierdzenia że usługi te nie zostały nabyte w ogóle.

Podnoszone w skardze zarzuty dotyczą prawidłowości gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organem na podstawie art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Nie można wobec tego podzielić zarzutu naruszenia przepisów art. 122 O.p. a w konsekwencji przyjąć, że doszło także do naruszenia przepisów art. 187 i art. 188 tej ustawy.

W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, w przeciwieństwie do mało wiarygodnych wywodów zawartych w odwołaniu oraz w skardze. Jako dowody zostały dopuszczone wszystkie dokumenty i dowody ze świadków przedłożone przez stronę i zgromadzone z inicjatywy organu stosownie do zapisów art. 180 i 181 O.p.

W ocenie Sądu - wskazane w skardze, obowiązki organów podatkowych, zapisane w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., powinny być realizowane w każdej sprawie podatkowej. Nie oznacza to jednak, że zainteresowany podatnik, z założenia, powinien przyjąć postawę charakteryzującą się brakiem aktywności dowodowej, a jedynie wyczekującą na wynik sprawy. O ile podatnik taką postawę prezentuje, musi liczyć się, iż wnioski organów podatkowych co do zebranego z ich inicjatywy, materiału dowodowego, mogą nie być zgodne z jego interesami. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy, w jaki sposób i przez kogo faktycznie, zostały zrealizowane roboty, które miał wykonać Skarżący, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać przeciwdowodów na okoliczności przez nie ustalone w toku postępowania za pomocą innych dowodów.

W ocenie Sądu, okoliczność taką powinien wykazać podatnik będący osobą odpowiedzialną za wykonanie umowy, który przy pomocy osób trzecich - podwykonawców, realizuje określone tę umową czynności budowlano-montażowe. Również to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia osób przedsiębiorców - podwykonawców, skoro osobom tym usługi zlecał podatnik, a więc określony w umowie wykonawca, na którym zgodnie z doświadczeniem życiowym, spoczywa późniejszy obowiązek odebrania robót od podwykonawców, po ich wykonaniu. To Skarżący jako główny wykonawca umowy powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. Zdaniem Sądu zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty, których wykonanie stanowi złożone przedsięwzięcie gospodarcze rozłożone w czasie, nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta. Gdyby w rzeczywistości Skarżący nabył przedmiotowe usługi od podmiotu wskazanego w ww. fakturach to, zdaniem Sądu, byłby w stanie wskazać jakiekolwiek okoliczności potwierdzające ten fakt. Wykonanie złożonych prac budowlanych wymaga licznych ustaleń i kontaktów z wykonawcą i jego pracownikami. Tego rodzaju działania są faktami, które można uwodnić. O ile można przyjąć, że nie zawsze uda się zebrać dowody bezpośrednie tych zdarzeń to już nieprawdopodobnym jest, że brak jest jakichkolwiek dowodów pośrednich świadczących o tych zdarzeniach.

Sąd rozpoznający sprawę całkowicie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy opisanych ustaleniach faktycznych należało przyjąć, że faktury, wysławione przez osobę, która miała świadczyć usługi podwykonawcze, której to osoby jako nie udało się ustalić w rzeczywistości, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów transakcji w nich wskazanych. Oznacza to również, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księgach podatkowych Skarżącego. Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte - stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. nie mogły stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 § 6 O.p. i w protokole kontroli uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez J. R., w zakresie ewidencjonowania faktur VAT jest nierzetelna.

Prawidłowo też Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznali, że działanie Skarżącego naruszyło dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko bowiem w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku.

Wobec przedstawionej oceny decyzji wymiarowej co do podatku dochodowego od osób fizycznych J. R. za rok 2004 Sąd uznał, że skarga w rozpoznawanej sprawie jest bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę tą oddalił.