Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1473/09 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/09, mocą którego oddalono skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego 2004 Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K.", w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. wykazał podatek należny w wysokości 0 zł oraz nadpłatę w kwocie 48,30 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej Skarżącego za rok 2004, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia 21 czerwca 2006 r. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 189.374,30 zł. Stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej o łączną kwotę 509.765,01 zł. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczyły zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU R. s.c. Organ ustalił, że podmiot ten jest niezarejestrowanym podatnikiem. Organ pierwszej instancji stwierdził także zaniżenie przez Skarżącego kwoty przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2004 r. o kwotę 3.500 zł.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., wpłaconego podatku za pośrednictwem płatnika w kwocie 48,30 zł i zwrotu nadpłaty z urzędu zaliczonej na odsetki od niezapłaconych zaliczek za miesiąc wrzesień i październik 2004 r. w kwocie 48,30 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 189.374,30 zł. Decyzję Organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3358/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodów proceduralnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 lutego 2008 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2006 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 lutego 2008 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć w odrębnej decyzji oraz że w niniejszej sprawie nie należy określać w decyzji wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Odnośnie zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych, Organ drugiej instancji wskazał, że kwestia ta nie powinna być rozstrzygana w decyzji, lecz w odrębnym postanowieniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że w przypadku zakwestionowanych kosztów w kwocie netto 483.800,00 zł z tytułu usług nabytych przez Skarżącego od PPHU R. s.c. Organ pierwszej instancji w ponownym prowadzeniu sprawy powinien ustalić, czy w rzeczywistości wykonano prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 26 stycznia 2009 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 193.528,30 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów. Organ uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.429,11 zł stanowiącą naliczony podatek VAT. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło przez zaliczenie w koszty na podstawie otrzymanych faktur łącznego wydatku w kwocie brutto 19.016,04 zł. Podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek VAT naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.535,90 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej zakup towaru. Faktura ta została skorygowana fakturą VAT Nr [...] z dnia 25 czerwca 2004 r. do kwoty 0 zł. Skarżący oświadczył, że wprawdzie otrzymał fakturę korygującą, ale nie dostarczył jej do biura rachunkowego oraz nie pamięta, co z nią zrobił. Zdaniem Organu, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 2004 o kwotę 483.800,00 zł, stanowiącą wartość usług, których nabycie udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez PPHU R. s.c. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u wystawcy faktur okazało się, że pod adresem: [...] ma siedzibę inny podmiot, tj. Spółka Jawna "R. i wspólnicy. Wspólnicy tej spółki w złożonych oświadczeniach nie potwierdzili ani faktu wystawienia faktur na rzecz firmy Skarżącego, ani też sprzedaży na jego rzecz jakichkolwiek usług. Dalej Organ podnosił, że J.R., który podpisał faktury, nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w S. oraz że osoba ta nie jest znana wspólnikom ww. spółki jawnej.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2004 r. dotyczyły nieprawidłowego zaewidencjonowania w maju 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT Nr [...] z dnia 21 kwietnia 2004 r. na kwotę netto 8.000,00 zł podczas gdy należało ją zaewidencjonować w kwietniu 2004 r. oraz niezaewidencjonowania przychodu z tytułu usługi transportowej świadczonej na rzecz firmy "S." Sp. z o.o. z W., udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia 9 maja 2004 r. na kwotę netto 3.500,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zaznaczył, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez PPHU R. s. c. (np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji i uznał, iż przedmiotowe usługi nie mogły zostać wykonane przez tę spółkę i działającego w ramach tej spółki J.R., gdyż podmiot ten nie istniał. Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut Skarżącego, iż Organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, kto był wykonawcą nabytych usług, uznał go za nieuzasadniony.

Dalej Organ wskazał, że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił ani z własnej inicjatywy, ani na wezwanie, żadnych dowodów potwierdzających, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez PPHU R. s. c. oraz nie wskazał rzeczywistego wykonawcy tych robót.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie stwierdził, że nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu są faktyczne poniesienie wydatku i jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konieczność wykazania rzeczywistego poniesienia wydatku wymaga od podatnika jego prawidłowego udokumentowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki, których rzeczywistego poniesienia przez Skarżącego organy podatkowe nie mogły sprawdzić w spółce R. s.c., figurującej na fakturach dokumentujących te wydatki jako wystawca faktur i wykonawca robót budowlanych. Okoliczności tej nie można było sprawdzić, gdyż wystawca faktur okazał się podmiotem fikcyjnym.

Skarżący twierdził, że podwykonawcami prac byli klienci prowadzonej przez niego hurtowni jednak bliżej ich nie znał i nie utrzymuje z nimi kontaktów. Przesłuchany w charakterze świadka M.Z., u którego miały być wykonane roboty, zeznał, że nie znał osób wykonujących u niego usługi. L.H., prezes zarządu S. sp. z o.o., będącej także nabywcą usług wykonanych przez Skarżącego, które według jego twierdzeń miała wykonywać jako podwykonawca firma J.R. zeznał, że usługi te wykonywała firma Skarżącego.

Jak wynikało z zeznań obu kontrahentów, nie sporządzano umów z podwykonawcami ani protokołów przekazania obiektów, określających zakres robót, protokołów jakości czy poleceń zapłaty itp. Kontrahenci Skarżącego nie wskazali więc przedsiębiorców pokrywających się z danymi osobowymi wystawców faktur. Nie zostały też przez kontrahentów podważone ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że adresy wskazane w fakturach nie były siedzibami wymienionych firm. Zaznaczyć też należy, że Skarżący w toczącym się postępowaniu podatkowym nie przedstawił dowodów potwierdzających, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez osoby figurujące na tych fakturach jako ich wystawcy oraz nie wskazał rzeczywistego wykonawcy robót objętych przedmiotowymi fakturami. Sąd zauważył, że Skarżący wielokrotnie, zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, miał możliwość wypowiedzenia się, przedstawienia dowodów lub zgłoszenia wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu w opisanej sytuacji, po dokonaniu wskazanych wyżej ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, Organ miał podstawy faktyczne do stwierdzenia, że usługi, których nabycie Skarżący udokumentował fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot, w rzeczywistości nie zostały wykonane. To z kolei uzasadniało stwierdzenie, że w ogóle nie zostały nabyte przez Podatnika.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organy podatkowe w sposób kompletny i zgodny z art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji Organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, Organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy, w jaki sposób i przez kogo faktycznie zostały zrealizowane roboty, które miał wykonać Skarżący, gdyż Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać przeciwdowodów na okoliczności przez nie ustalone w toku postępowania za pomocą innych dowodów. W ocenie Sądu, okoliczność taką powinien wykazać Podatnik. To Skarżący jako główny wykonawca umowy powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. Zdaniem Sądu, zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty, których wykonanie stanowi złożone przedsięwzięcie gospodarcze rozłożone w czasie, nie potrafi nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta. Nieprawdopodobnym jest też, że brak jest jakichkolwiek dowodów pośrednich świadczących o licznych ustaleniach i kontaktach z wykonawcą złożonych prac budowlanych.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy opisanych ustaleniach faktycznych należało przyjąć, że sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia transakcji w nich wskazanych do kosztów. Oznacza to również, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księgach podatkowych Skarżącego. Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte - stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej - nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z ich treści. Jak wynika z akt sprawy, Organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i w protokole kontroli uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego w zakresie ewidencjonowania faktur VAT jest nierzetelna. Prawidłowo też Organy uznały, że działanie Skarżącego naruszyło dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług budowlano-montażowych został udokumentowany nierzetelnymi dowodami księgowymi, zawierającymi wadliwe oznaczenie podmiotu sprzedającego, to automatycznie podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi rzeczywiście wykonane. Zarzuciła także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i nieoszacowanie wartości zakupu usług i wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieustalenie podmiotu, który wykonał usługi i szczegółowych okoliczności wykonania usług.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych, stąd przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia prawa procesowego należy rozważyć, czy zasadnie Skarżący twierdzi, że WSA w Warszawie nie wziął pod uwagę, że w stanie faktycznym sprawy właściwe było, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zastosowanie instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Dopiero po przeprowadzeniu tej oceny możliwe będzie stwierdzenie, czy nie dokonując pełnych ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe naruszyły wymogi procedury, co potencjalnie powinien był stwierdzić Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe wydatków Skarżącego na zakup usług budowlano-montażowych, bowiem faktury ich dotyczące pochodziły od podmiotów nieistniejących. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w tej sytuacji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącego po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurował podmiot nieistniejący. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, oceniając wpływ tego fragmentarycznego wątku sprawy – nierzetelności faktur – na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, stąd sporne wydatki na zakup usług rzekomo wykonanych przez PPHU R. s.c. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w jego działalności gospodarczej w 2004 r. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Nie można natomiast przyjąć argumentacji Skarżącego, że ww. faktury były jedynie wadliwe sporządzone i wskazywały błędny podmiot. Twierdzenia Skarżącego w tym zakresie są niewiarygodne, nie poparte żadnymi dowodami i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Stąd za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podobnie jak wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych. W przypadku braku przedłożenia przez Skarżącego dowodów lub co najmniej uprawdopodobnienia, że sporne koszty zostały rzeczywiście poniesione, a wykonawcami zleconych czynności podwykonawczych były konkretne podmioty, organy podatkowe nie były zobowiązanie do dalszego badania tej kwestii faktycznej sprawy. Ich zadaniem jest wyczerpujące zbadanie sprawy, a nie nieograniczone poszukiwanie dowodów. W świetle wymogów celowości oraz ekonomii postępowania zasadnie organy podatkowe oceniały, że poszukiwanie dowodów w zakresie ww. okoliczności faktycznych, tj. ustalenia podmiotów, które wykonały usługi oraz szczegółów przebiegu tych czynności, w sytuacji bierności strony, jest niezasadne. Stanowisko takie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było prawidłowe.

Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w związku z art. 209 P.p.s.a.