Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. A. B. Sp. komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: czy przepisy art. 132 ust.1 lit.i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;) dalej zwanej Dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie.

I. Dotychczasowy stan sprawy

1. Wyrokiem z 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Spółka z o.o. A. Spółka komandytowa z siedzibą w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że M. Spółka z o.o. A..Spółka komandytowa, jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. Spółka oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. W zakresie swojej działalności organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe oraz zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Konferencje i szkolenia są organizowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. Jednocześnie Spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm. – dalej: "ustawa o systemie oświaty"). W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziadzinie, winny być zaklasyfikowane w ramach grupy PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: czy: w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wobec świadczonych usług szkoleniowych Spółka stosuje zwolnienie od podatku VAT, co jej zdaniem jest niezgodne z Dyrektywą 112, w świetle której usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczy je Spółka, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym usługi świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT w świetle Dyrektywy 112, a Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle ustawy o VAT wszelkie usługi szkoleniowe sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80 "Usługi w zakresie edukacji", podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Podsumowując analizę przepisów art. 132, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 Spółka stwierdziła, iż nakazuje ona zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zwolnieniem objęte są przy tym wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku VAT nie ma natomiast zastosowania wobec usług świadczonych przez podmioty, które nie działają w interesie publicznym. Zwolnienie od VAT dla usług w zakresie edukacji może być przyznane innym podmiotom, pod warunkiem, że spełniają one co najmniej jeden z wymogów określonych w art. 133 Dyrektywy 112. Brak spełnienia któregokolwiek z tych wymogów powoduje, iż usługi w zakresie edukacji świadczone przez taki podmiot podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Wskazała, iż co do zasady, brak jest możliwości uznania za zwolnione od VAT usług w zakresie edukacji, jeśli wyłącznym celem podmiotu świadczącego takie usługi jest systematyczne osiąganie zysku.

Podniosła, iż jej działalność ukierunkowana jest na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków. Nie jest podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele, zatem, w świetle Dyrektywy 112, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.

Na gruncie ustawy o VAT wszelkie usługi edukacyjne, w tym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle przepisów wspólnotowych podmioty świadczące usługi szkoleniowe w celach komercyjnych (nie zaś w interesie publicznym) nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

Podnosząc niezgodność przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112 w zakresie konsekwencji podatkowych świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy 112, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku.W ocenie Spółki, skoro przepisy Dyrektywy 112 nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy 112 Spółka jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazując na art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ podatkowy wskazał, iż ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, to nie ma znaczenia okoliczność, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80.

W ocenie Ministra, ustawa o VAT nie przewiduje również jakichkolwiek warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia. Jest to zgodne ze stosownymi zapisami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "szósta dyrektywa"), która w art. 13 część A ust. 1 lit. i) – zastąpionym odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 – stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych. W myśl natomiast art. 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 288, poz. 1) "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu". W ocenie organu podatkowego zwolnienie – obok usług szkolnictwa – obejmuje także szkolenia (kształcenie) zawodowe oraz szkolenia przekwalifikowujące. Zatem wedle nomenklatury PKWiU jako usługi w zakresie innych form kształcenia będą one korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Ministra przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

W ocenie Ministra nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 132 ust. 1 lit i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy 112,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT

- art. 168 Dyrektywy 112,

- Preambuły Dyrektywy 112, przez naruszenie zasady neutralności VAT,

- art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") przez pominięcie postanowień Dyrektywy 112,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że wprowadzenie niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia.

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji. Tymczasem w ustawodawstwie polskim całkowicie zwolniono usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym (w poz. 7) zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Zdaniem Sądu świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą jednak korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w świetle Dyrektywy 112, gdyż ustawodawca krajowy, poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonał nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy). Spółka była więc uprawniona do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Skoro ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe.

W związku z powyższym Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, jako pozostającego w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Sąd uznał, iż Skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia. Za zasadny bowiem Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 Dyrektywy 112.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas, gdy przepis ten (tzn. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 w związku ze wskazanymi przepisami) nie sprzeciwia się takiemu zwolnieniu,

- naruszenie art. 43 ust 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z tymi przepisami Dyrektywy 112 polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy wskazana niezgodność nie występowała i w sprawie przepis ten (tzn. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami) należało zastosować,

- naruszenie art. 168 lit. a) - e) w związku z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ten przepis Dyrektywy 112 upoważnia podatnika do żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy towary te i usługi zostały wykorzystane do czynności zwolnionej z podatku na podstawie wskazanych przepisów ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) z racji tego, że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 112 (tj. w art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112) i w związku z tym (bezpośrednie) zastosowanie tego przepisu Dyrektywy 112, podczas gdy z tego przepisu Dyrektywy 112 (tj. art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112 w zw. ze wskazanymi przepisami) nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku ani nie można go zastosować w takim przypadku,

- naruszenie art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z Dyrektywy 112 prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT zwolnienia z tego podatku, podczas gdy w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności zgodnie z tym artykułem Dyrektywy 112 (tj. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112).

- naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 168 lit. a) - e), art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu ustawy o VAT stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie Dyrektywy 112 oraz wynikające w związku z tym prawo do odliczenia, podczas gdy takiego prawa do odliczenia nie można było żądać z powołaniem się na Dyrektywę 112 i w sprawie przepis ten (tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku ze wskazanymi przepisami) należało zastosować,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 lit. c), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sytuacji, gdy podatnik wykonując usługi szkoleniowe najpierw skorzystał z tego przepisu zwalniając świadczenie tych usług z podatku, a następnie – w celu skorzystania z wywodzonego z przepisów Dyrektywy 112 prawa do odliczenia (art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112) - powołał się na jego niezgodność z przepisami Dyrektywy 112 (art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112), podczas gdy sąd w takim przypadku nie miał prawa odmówić zastosowania tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. ze wskazanymi przepisami),

- naruszenie art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112 w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t.j. Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010, s. 47 i nast.- dalej "TFUE"), art. 19 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s 13 i nast. – dalej: "TUE"), przez błędną wykładnię tego przepisu Dyrektywy 112 wskutek uznania, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego w sytuacji, gdy podatnik najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, a później, dowodząc istnienia swojego prawa do odliczenia, skutecznie zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego z odpowiednim przepisem Dyrektywy 112, podczas gdy w takim przypadku państwo nie może przyznać podatnikowi prawa do odliczenia (co wynika z tego artykułu dyrektywy interpretowanego w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE) - konsekwencją którego to naruszenia jest naruszenie art. 9 Konstytucji RP.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Warszawie. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

II. Ramy prawne

7. W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy :

Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwalniał od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. W załączniku nr 4 w poz. 7 zostały natomiast wymienione usługi edukacyjne.

8. W zakresie uregulowań wspólnotowych zastosowanie znajdują następujące regulacje :

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Art. 133 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do szóstej dyrektywy w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Art. 134 Dyrektywy 112 stanowi, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu, poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 168 Dyrektywy 112, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

9. Stosownie do art. 267 lit. b) TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i 134 oraz 168 Dyrektywy 112, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

10. W przedmiocie pierwszego zapytania sporne pozostaje to, czy państwo członkowskie mogło objąć zwolnieniem od podatku VAT, opisane we wniosku o interpretację usługi szkoleniowe świadczone jedynie w celach komercyjnych.

Wątpliwości Sądu budzi to, czy przepisy Dyrektywy 112 zawarte w Rozdziale 2 Tytułu IX umożliwiają państwom członkowskim objęcie zwolnieniem wszystkich podmiotów świadczących usługi o charakterze edukacyjnym, a w szczególności takich, które jak Skarżąca, wykonują tego typu działalność jedynie w celach komercyjnych.

W ustawodawstwie polskim zwolniono bowiem całkowicie usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka konstatacja wynika bezpośrednio z literalnej analizy przepisów krajowych normujących tę kwestię. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwolnieniu podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4. W załączniku tym (w poz. 7) zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Co prawda przy wskazaniu w załączniku symbolu PKWiU tych usług (80) oznaczono go wyrazem ex, który - zgodnie z objaśnieniami - oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania (w tym wypadku z grupowania PKWiU 80), jednak z porównania treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy (ex 80 "Usługi w zakresie edukacji") z treścią PKWiU (dział 80 "Usługi w zakresie edukacji", zawierający m.in. grupowanie 80.42.2. "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia") wynika, że poz. 7 załącznika obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU (dział 80).

W ocenie Skarżącej oraz Sądu I instancji przepis prawa krajowego zwalniający usługi w zakresie edukacji (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) jest niezgodny z odpowiednim przepisem Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112 w zakresie w jakim przewiduje zwolnienie dla podmiotów świadczących tego rodzaju usługi komercyjnie. Sąd I instancji uznał, że realizowanie przez dany podmiot działalności w zakresie kształcenia i przekwalifikowania, z racji tego, że taka działalność jest wykonywana komercyjnie, wyklucza możliwość realizowania celów publicznych, a w związku z tym nie zasługuje na zwolnienie z podatku VAT.

Podobne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko, wcześniej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 1244/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA"). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 132 Dyrektywy 112 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podkreślił, że podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. i) poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym"). Na podstawie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne a nie komercyjne.

Odmienne od powyższego pozostaje stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie przez Ministra Finansów, który uznał, że przez termin w interesie publicznym w rozumieniu art. 132 Dyrektywy 112 jako "(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie (...)" (art. 132 ust. 1 lit. i), należy rozumieć realizowane usługi szkoleniowe świadczone przez podmiot taki jak Skarżąca. W ocenie Ministra Finansów Dyrektywa daje pełną swobodę w określaniu podmiotów (innych niż podmioty prawa publicznego), względem których stosuje się w tym przypadku zwolnienie.

Minister Finansów uważa również, że art. 133 lit. a) -d) Dyrektywy 112 nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Minister Finansów stoi również na stanowisku, że zwolnieniu przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot taki jak Skarżąca nie sprzeciwia się również art. 134 lit. b) Dyrektywy 112, z uwagi na to, że przepis ten zakazuje zwolnienia z podatku VAT (nakazuje opodatkowanie) "gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT". Z uwagi na określenie w ustawie w sposób szeroki zakresu podmiotów korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 VAT, usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą nie były w bezpośredniej konkurencji z działalnością podmiotów komercyjnych podlegających VAT.

Na tle art. 13 część A ust.1 szóstej dyrektywy, stanowiącego odpowiednik art. 132 Dyrektywy 112 VAT zajmował już stanowisko ETS (obecnie TSUE). W szczególności w powołanym przez Ministra Finansów wyroku w sprawie C-144/00 Hoffmann (publ. Zb. Orz. z 2003, str. 1-2921, pkt 37-38), w którym Trybunał orzekł, iż:

"37. W tym względzie, należy zauważyć, że nagłówek art.13A szóstej dyrektywy, który brzmi "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", sam z siebie nie nakłada ograniczeń co do możliwości zwolnień przewidzianych w tym przepisie.

38. Po pierwsze, czynności które mają być zwolnione z VAT, te które mogą być zwolnione przez Państwa Członkowskie oraz te, które nie mogą być, jak i warunki jakim czynności kwalifikujące ją do zwolnienia mogą być poddane przez państwa członkowskie, są szczegółowo określone w treści art. 13A szóstej dyrektywy. Po drugie, jak to potwierdza paragraf 2(a) tego artykułu [obecnie art. 133 dyrektywy VAT], który upoważnia, lecz nie zobowiązuje, Państw Członkowskich do ograniczenia zwolnienia do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego nie dążące do systematycznego osiągania zysku, komercyjny charakter czynności nie wyklucza jej z bycia, w kontekście art. 13A szóstej dyrektywy, działalnością w interesie publicznym".

W tym miejscu warto przytoczyć również wyrok Trybunału w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum – Mitte (publ. Zb. Orz. z 2006 r., str. 1-5123), gdzie Trybunał stwierdził m.in. że:

"41. Z art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wynika, że przewidziane w tym przepisie pojęcie "inne [...] placówki o podobnym charakterze" obejmuje laboratoria będące podmiotami prawa prywatnego, takie jak to, którego dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, które należy "oficjalnie uznać", aby mogły one skorzystać z zawartego w tej dyrektywie zwolnienia z opodatkowania.

42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 64 i 81).

43. Ponadto art. 13 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy zezwala na to, aby państwa członkowskie przyznały zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. b) innym podmiotom niebędącym podmiotami prawa publicznego, uzależniając przyznanie tego zwolnienia od spełnienia jednego lub kilku warunków, które zostały wymienione w dalszej części tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 65). Państwa członkowskie mogą swobodnie ustanowić dodatkowo owe fakultatywne warunki w celu przyznania określonych zwolnień (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38)."

Z powyższych wyroków wynika, że domeną prawa krajowego pozostaje wskazanie podmiotów wykonujących czynności w interesie publicznym.

Należy jednak zauważyć, że polski ustawodawca w ogóle nie wskazał podmiotów, ani warunków, które powinny spełniać takie podmioty, aby zostały uznane za podobne do publicznych realizujące cele w interesie publicznym.

Wobec powyższego uznać należy, że powstają istotne wątpliwości co do komercyjnego rynku szkoleń na gruncie polskich przepisów. Na gruncie przepisów Dyrektywy, te usługi edukacyjne, które nie są wykonywane przez podmioty prawa publicznego, lub podobne uznane za takie przez władze krajowe, powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Wydaje się, że państwa członkowskie nie mają pełnej dowolności w określaniu kryteriów, które pozwalają uznać dany podmiot za podobny do podmiotu prawa publicznego. Mając na względzie cel przepisów Dyrektywy ograniczeniem takim jest zwolnienie dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Trudno natomiast dostrzec realizację takiego celu, gdy zwolnienie może być realizowane praktycznie przez wszystkich uczestników rynku edukacyjnego w tym podmioty takie jak Skarżąca, która nie jest podmiotem publicznym, a usługi szkoleniowe świadczy jedynie w celach komercyjnych.

Za takim stanowiskiem przemawia stanowisko zajęte przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku C- 455/93 zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt g szóstej dyrektywy, który wyraźnie ogranicza prawo do zwolnienia z podatku do instytucji prawa publicznego i innych uznanych za charytatywne przez dane Państwa Członkowskie.

Żaden ze znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) nie dotyczy kwestii zgłoszonych przez Sąd w pytaniu prejudycjalnym wprost. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni art. 13 część A szóstej dyrektywy, czy też art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu. Dlatego odpowiedź Trybunału będzie miała znaczenie dla oceny zgodności z Dyrektywą 112 zwolnienia zawartego w art. 43 ust 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

13. W przedmiocie drugiego pytania.

W przypadku uznania, że odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca rodzi się drugie sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienie. Mianowicie wątpliwość NSA budzi to, czy stosowanie przez podatnika na podstawie przepisów prawa krajowego zwolnienia, które jest niezgodne z Dyrektywą 112 jednocześnie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Spółki oraz WSA w Warszawie, z racji tego, że przewidziane w ustawie o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT) zwolnienie odnosiło się również do usług szkoleniowych takich jak będące przedmiotem postępowania, zwolnienie to, jako zbyt szerokie w stosunku do zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie 112 (art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112), należało dla potrzeb niniejszej sprawy uznać za niezgodne z Dyrektywą 112, a w konsekwencji z uwagi na przesądzoną w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark bezpośrednią skuteczność art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112) oraz okoliczność, że wskazana niezgodność powodowała, że usługi te podlegałyby opodatkowaniu na tle Dyrektywy 112 (na tle art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112), przyznać podatnikowi na podstawie art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 112 (w związku ze wskazanymi przepisami) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystanych do świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych.

WSA w Warszawie zinterpretował zatem ww. przepis art. 168 Dyrektywy 112 w ten sposób, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powołania się na ten przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy.

W ocenie Ministra Finansów podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W tym miejscu przypomnieć należy jakie stanowisko w tej kwestii zajmował do tej pory Trybunał Sprawiedliwości.

W szczególności w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493) stwierdzono, że:

“Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b), są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)".

Na tle tego wyroku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zarysował się pogląd, zgodnie z którym jeżeli podatnik wykonuje czynności, które zostały zwolnione z VAT (na podstawie sprzecznego z dyrektywą przepisu krajowego), jednocześnie zachowuje prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy); por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z 1 października 2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, czy też wyroki NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09 oraz z 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 96/10; z 20 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 848/11 (publik. w CBOSA). Pogląd taki został wsparty glosą aprobującą do wyroku ETS w sprawie C-150/99, z której wynika, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle głosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" (por. W. Varga, Glosa do wyroku ETS z 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009,).

Reasumując, zgodnie z tym poglądem wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

Do przedmiotowego problemu wprost odniósł się Rzecznik Generalny w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny (Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 7 września 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 95-97)

"95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit. e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

96. Główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia (29). Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi - abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach - co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (30).

97. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy"

Analiza stanowiska Rzecznika Generalnego pozwala przyjąć, że jeżeli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis dyrektywy co skutkować będzie odmową zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie VAT i w konsekwencji opodatkowaniem określonej czynności podatkiem VAT, podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Jeżeli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa krajowego, które jest niezgodne z przepisami dyrektywy to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności.

Wydaje się, że stanowisko zostało również zawarte w wydanym w tej sprawie wyroku (wyrok z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory - Zb. Orz. z 2006 r., str. 1-12121), gdzie Trybunał - na tle nieuzasadnionego w świetle przepisów szóstej dyrektywy zwolnienia dostaw protez dentystycznych - orzekł, iż

"39. Wynika stąd, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy oraz że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania podatkiem VAT przewidzianej w art. 2 pkt 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy dostawy takie rodzą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

40. W tej kwestii z orzecznictwa wynika, że przepisy art. 17 ust 2 lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 2 i 13 część A ust. 1 lit. e) dyrektywy przyznają jednostkom prawa, na które mogą się oni powoływać przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. 1-1883, pkt 35 i 36, oraz z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-l50/99 Stockholm Lindópark, Rec. str. 1-493, pkt 32, 33 i 35).

41. Zatem przedsiębiorstwo, które tak jak VDP sprzeciwia się stosowaniu uregulowania krajowego, takiego jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, z tego względu, że jest ono niezgodne z szóstą dyrektywą, może oprzeć się bezpośrednio na jej przepisach celem opodatkowania podatkiem VAT dostaw rozpatrywanych protez dentystycznych a w konsekwencji uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie tych dostaw."

Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie, w którym sformułowano treść przedmiotowego zapytania, podatnik, który skutecznie kwestionuje zgodność zwolnienia z dyrektywą ma możliwość opodatkowania transakcji celem skorzystania z prawa do odliczenia. Nie może natomiast jednocześnie korzystać ze zwolnienia i odliczać podatek naliczony.

Kwestia ta jednak może budzić uzasadnione wątpliwości w świetle zaprezentowanych rozbieżnych orzeczeń TSUE. Wydanie przez TSUE wyroku, który sprecyzowałby stanowisko Trybunału w tym względzie pozwoliłoby rozwiać związane z tym zagadnieniem wątpliwości i spory powstałe m.in. na tle rozpatrywanej przez NSA sprawy.

11. Z tego względu, uznając że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 TFUE postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

III.

12. W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).