Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 746/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.447.2019.EU w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lipca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2021 r., V SA/Wa 746/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018r., poz.1114 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, skutkującą jego błędnym zastosowaniem w sprawie przez Sąd, polegającym na uznaniu, że organy podatkowe nie dowiodły, że Skarżąca nie spełniła określonego w tym przepisie warunku, tj. dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub zrealizowania tejże dostawy w jego imieniu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy i ujawnione okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują, że Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej ani dostawa ta nie została zrealizowana w jej imieniu, co tym samym wyklucza możliwość uwzględnienia sformułowanego przez Skarżącą żądania zwrotu podatku akcyzowego przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w naruszeniu określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co stanowiło bezpośredni przyczynek do błędnego uznania przez Sąd, iż w zaskarżonej decyzji DIAS zanegował dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz, że uznał, iż Skarżąca utraciła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel jeszcze przed wydaniem samochodów przewoźnikowi. Tymczasem, dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy daje podstawy do uznania, że: 1) Skarżąca nie utraciła prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel przed ich wydaniem przewoźnikowi, lecz utraciła to prawo w momencie wydania samochodów przewoźnikowi; 2) doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale to nie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów; 3) wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów nie została zrealizowana w imieniu Skarżącej, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tym samym, Sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę, w czym upatrywać należy istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy.

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co polegało na sformułowaniu uzasadnienia niezawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawą tegoż rozstrzygnięcia. Uchybienie przejawia się w stwierdzeniu przez Sąd naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) jak i przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) z niejasnym wskazaniem, iż organ dokonał ustaleń, które "muszą być uznane za dowolne i nie oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawu materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a.", co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie i czy Sąd kwestionuje naruszenie przez organ podatkowy zasad gromadzenia materiału dowodowego czy też jedynie przekroczenie przez organ granic swobody oceny dowodów. Brak wskazania przez Sąd podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwala tym samym wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części ani na prawidłowe zastosowanie zasady związania określonej w art. 153 p.p.s.a., tj. wykonanie przez organ zawartych w uzasadnieniu wyroku niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy.

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 107 ust. 1 u.p.a., podczas gdy organ podatkowy w rzeczywistości nie naruszył żadnych przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż decyzja ta nie narusza prawa, a w konsekwencji powinno stanowić przyczynek do oddalenia wniesionej skargi.

1.3. Formułując powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

E. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędną wykładnię, skutkującą jego błędnym zastosowaniem w sprawie przez Sąd, polegającym na uznaniu, że organy podatkowe nie dowiodły, że Skarżąca nie spełniła określonego w tym przepisie warunku, tj. dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub zrealizowania tejże dostawy w jego imieniu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy i ujawnione okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują, że Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej ani dostawa ta nie została zrealizowana w jej imieniu, co tym samym wyklucza możliwość uwzględnienia sformułowanego przez Skarżącą żądania zwrotu podatku akcyzowego przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

4.2. Stanowisko kasatora nie zasługuje jednak na aprobatę. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., odwołał się do definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumień przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, będzie stanowić dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (por. wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1927/15).

4.3. Trafnie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że na podstawie art. 107 ust. 3 u.p.a. warunkiem koniecznym uznania realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest, obok faktycznego przemieszczenia, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających wywiezienie samochodów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Dokumentami takimi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

4.4. Skoro zatem w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu skarżąca przedstawiła dokumenty CMR, faktury sprzedaży oraz zlecenia transportowe, z których wynika, że jako sprzedający/nadawca zlecił on firmie przewozowej transport sprzedanych samochodów do odbiorców na terytorium państwa członkowskiego, wskazanych przez kupującego mającego siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego, to prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że doszło do potwierdzonych fakturami transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego na rzecz nabywcy, mającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego oraz faktycznego przemieszczenia tych samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to skarżąca, a nie nabywca samochodów była więc stroną umów przewozowych, na podstawie których przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów do odbiorców wskazanych w listach przewozowych. Zasadnie także zauważył Sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność, że ostatecznie to nabywca samochodów ponosił faktyczne koszty ich transportu do wskazanych przez niego miejsc, nie oznacza, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była wykonywana w jego imieniu. Nabywca samochodów nie był stroną umów przewozowych, natomiast byli nimi skarżący jako zlecający przewóz (nadawca), przewoźnik oraz wskazany w liście przewozowym odbiorca. Fakt, że ostatecznie, w wyniku wzajemnych rozliczeń, co przyznała strona, koszty transportu były przenoszone na nabywcę samochodów, nie oznacza, że był on stroną umów przewozu. Faktem powszechnie znanym jest, że koszt dodatkowych świadczeń związanych z dostawą do wskazanego przez nabywcę miejsca, innego niż miejsce sprzedaży, ekonomicznie zawsze obciąża kupującego, także wówczas gdy taki koszt nie jest wyodrębniony z ceny sprzedaży jako oddzielne świadczenie. W rozpoznawanej sprawie przedstawione przez skarżącego dokumenty (listy przewozowe i zlecenia transportowe) są wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi spełnienie przesłanki wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w jego imieniu.

4.5. W rezultacie organ nie miał podstaw do uznania, bazując wyłącznie na tym, kto pokrył koszty transportu, że skarżąca Polska utraciła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel jeszcze przed wydaniem samochodów przewoźnikowi i nie była gestorem transportu. Takie ustalenie stoi w sprzeczności z treścią dokumentów wspomnianych wyżej. Do wysunięcia takiego wniosku nie uprawniała również informacja podane przez stronę, że E. działała w oparciu o stałą 2% marżę i samochody dostarczała do miejsca wskazanego przez E1. OU. Organ nie ustalił, na czym polegała ta wspomniana przez stronę trójstronna umowa. Przyznał jednak, że strona posiadała prawo rozporządzania samochodami jak właściciel. Podkreślenia wymaga, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że treść faktur sprzedaży samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy prowadzi do wniosku, że sprzedaż samochodów na rzecz E1. OÜ następowała po zakończeniu przemieszczenia samochodów do Francji.

5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd szczegółowo wyjaśnił, dlaczego – w okolicznościach faktycznych sprawy – doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej i z jakich powodów, to skarżąca winna zostać za podmiot jej dokonujący. Argumentacja w tym zakresie została przytoczona w powyżej.

5.3. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co polegało na sformułowaniu uzasadnienia nie zawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawą tegoż rozstrzygnięcia.

5.4. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy przyznać rację kastorowi, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie powołał przepisów postępowania, które naruszył Sąd pierwszej instancji. Jednakże treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości, jakimi motywami kierował się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję i jakie powinny kierunki ponowienie prowadzonego przez organ postępowania. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał na ustalenia organów podatkowych i dokonał ich oceny w kontekście zastosowania przepisów u.p.a., ze szczególnym uwzględnieniem art. 107 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. W szczególności Sąd wskazał, jakie wnioski płyną z ustaleń poczynionych przez organy i stwierdził, że świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowa ocena dowodów prowadzi do wniosku, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że niemożliwe jest odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd. Wbrew twierdzeniom kasatora brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej – jakkolwiek stanowiący uchybienie – w kontekście treści całości uzasadnienia pozwala na precyzyjne wykonanie przez organ zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę pogląd prawny i ocenę stanu faktycznego przedstawione przez Sąd. Zarówno pogląd prawny, jak i ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości.

5.5. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego nie było podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik