Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania może być "budynek lub jego część" to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie m. in. będący w posiadaniu przedsiębiorcy budynek lub jego część chyba, że "budynek ten lub jego część" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 337/08 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz D. A. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Łd 337/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. A. (zwanej dalej: skarżącą, podatniczką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 14 listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 27 czerwca 2007 r. ustalającą skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A.", wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 5.965,00 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organy podatkowe do opodatkowania przyjęły: 818 m2 gruntów wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,69 zł), 270,90 m2 powierzchni budynków wg stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (16,92 zł), 65,50 m2 budynków wg stawki dla budynków pozostałych (6,23 zł) oraz 20.467 zł wartości budowli wg stawki 2%. Organ pierwszej instancji wskazał, że powierzchnia budynku handlowo-usługowego została ustalona w trakcie oględzin nieruchomości w dniu 5 grudnia 2006 r. na podstawie dokumentacji architektonicznej. Łączna powierzchnia budynku wynosi 270,90 m2 (parter 139,40 m2 i piętro 131,50 m2). Parter znajduje się w stanie surowym zamkniętym. Piętro (dwa pokoje o powierzchni 44,10 m2) zajęte jest na prowadzenie działalności gospodarczej podatniczki, natomiast pozostałe pokoje (54 m2) użytkowane są w celach magazynowych (dokumentacja klientów biura rachunkowego, meble po eksmisji dokonanej przez komornika z biura przy ul. W. [...]). Pomieszczenie o powierzchni 3,20 m2 zajęte jest na archiwum, pomieszczenie socjalne obejmuje 9,70 m2, WC – 4,40 m2, a korytarz – 16,10 m2.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2004 r., nr [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił podatniczce pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń I piętra budynku handlowo-usługowego, pod warunkiem wykonania robót budowlanych do 31 grudnia 2005 r. Decyzję tę zmieniono decyzjami z dnia 19 stycznia 2006 r. i 30 stycznia 2007 r., przedłużając termin do 31 grudnia 2008 r.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. podatniczka zgłosiła do opodatkowania jako budynki związane z działalnością gospodarcza powierzchnię 74,30 m2.

3. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 2b oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej: u.p.o.l. – organ pierwszej instancji wskazał, że skoro podatniczka rozpoczęła użytkowanie budynku niewykończonego jeszcze w 2004 r., to w latach następnych musi uiścić podatek od całego budynku.

4. Utrzymując w mocy decyzję Prezydenta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że kwalifikacja budynku podatniczki nie budzi zastrzeżeń, mimo że parter o powierzchni 139,40 m2 jest w stanie surowym zamkniętym, a na działalność gospodarczą zajęta jest faktycznie część I piętra, na którego użytkowanie udzielił pozwolenia Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 187, 195, 197, art. 196 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust 2 u.p.o.l.

6. W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. skarżąca wniosła uzupełnienie skargi, załączając plik dokumentów, w tym m.in. kserokopię zwolnienia lekarskiego. W piśmie ponowiono zarzuty skargi, uzupełniając je o naruszenie art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. – z powodu niepowołania biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zaistnienia względów technicznych, a także art. 120 w zw. z art. 165 § 2 ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu.

8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że w sytuacji, gdy skarżąca rozpoczęła użytkowanie części budynku handlowo-usługowego przed jego ostatecznym wykończeniem, doszło do powstania obowiązku podatkowego. W sprawie niespornym był fakt użytkowania przez skarżącą części budynku handlowo-usługowego począwszy od 2004 r., co pośrednio potwierdzała decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) z dnia 10 stycznia 2004 r., udzielająca podatniczce pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń I piętra tego budynku. Wynikało to również z wypowiedzi samej skarżącej. W ocenie strony istotne jest natomiast istnienie usterek budynku, potwierdzonych wpisami do dziennika budowy, które stanowią tzw. "względy techniczne" wyłączające opodatkowanie budynku stawkami najwyższymi.

Zdaniem sądu z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikało, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę powoduje, że budynek, budowla, grunt ze względów podatkowych są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to również obiektów niewykorzystywanych w danym momencie, a także takich gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza. Zatem grunt, budynek i budowla będące w posiadaniu przedsiębiorcy, co do zasady są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/), chyba że nie są one i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W takiej sytuacji, gdy ze względów technicznych podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej na danej nieruchomości i rzeczywiście jej nie prowadzi, podlega ona opodatkowaniu wg stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości.

Sąd przyznał rację skarżącej, że przy ustaleniu czy w sprawie zaistniały "względy techniczne" można posiłkowo posłużyć się przepisami prawa budowlanego, które regulują te kwestie. Jako przykład aktu zawierającego przybliżenie "względów technicznych" można podać powołane w skardze rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Podkreślono, że jednak niższe stawki znajdą zastosowanie tylko wówczas, gdy działalność faktycznie nie jest prowadzona. Jeżeli natomiast podatnik działalność prowadzi, chociaż ze względów technicznych nie powinna ona być prowadzona, to płaci podatek wg stawek najwyższych. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dopuszcza bowiem opodatkowanie budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy według niższej stawki tylko wtedy gdy łącznie spełnione są dwa warunki: po pierwsze – przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, po drugie – z tych samych względów przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spełnienie tylko jednego z tych warunków przy jednoczesnym niespełnieniu drugiego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki. W takiej sytuacji badanie stanu technicznego budynku staje się niecelowe. Oznacza to również, że zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. należy uznać za bezzasadny.

W sprawie nie doszło zdaniem sądu do naruszenia zasady legalizmu, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej decyzje organów obu instancji zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazujące na zasadnicze motywy rozstrzygnięć. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie było trafne. Odnośnie zarzutów dotyczących środków dowodowych sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków w tym zakresie, zaś dowody przeprowadzone z urzędu wystarczają do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

9. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdzie jedynie cześć budowli jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić i tak całość budynku, a nie cześć budynku zajęta pod działalność gospodarczą,

– art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne ich zastosowanie,

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie budynku będącego w budowie z kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.o.l.) w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały istniejących względów technicznych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, choć w udowodnionych okolicznościach istniały wręcz taki obowiązek z uwagi na wadliwą konstrukcję dachu, co miało również wpływ na wyrok sprawy,

– wadliwe zastosowanie przez sąd art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w stosunku do całej powierzchni części wybudowanego budynku, a nie ograniczenie się tylko do piętra budynku, który ze względu na konieczność egzystencji skarżąca zmuszona jest wykorzystywać na cele działalności gospodarczej.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187, 195, 197 oraz 191 ord. pod. w sytuacji niedostrzeżenia przez sąd, wskazanych przepisów postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza sytuacji dołączenia do akt sprawy wniosku do Prokuratora Generalnego stanowiącego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa o czyn z art. 164 § 2 k.k. w zw. z art. 163 § 1 pkt 2 k.k. oraz zlecenie z wniosku Prokuratora wykonania ekspertyzy wadliwej konstrukcji dachowej przez Wojskową Akademię Techniczną w Warszawie,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wskazanie stanu faktycznego, który przyjął jako podstawę orzekania lakoniczne stwierdzenie, że w związku z faktem, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w części budynku sąd uznał, że zbędne jest przeprowadzenie badań "czy wystąpił względy techniczne", pomimo iż brak jest przeprowadzenia badań, gdy skarżąca podniosła argumenty, że parter budynku nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co miało fundamentalne znaczenie dla wydania orzeczenia zgodnego z prawem, tym samym Sąd w ocenie skarżącej nie rozpoznał skargi,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w uzupełnieniu skargi z dnia 10 czerwca 2010 r. odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 127 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy w całości i dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jak i niepowołanie dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) wobec należycie zebranego materiału dowodowego, jak również, iż dowody przeprowadzone z urzędu są wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy bez potrzeby dopuszczenia dowodu z urzędu (art. 195, art. 196 § 1, art. 197, art. 198 § 1 ord. pod.) zwłaszcza w tak zawiłej sprawie, jaka jest przedmiotem zaskarżonego wyroku,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie przez Sąd jak i organy podatkowe budynku w dalszym ciągu będącego w budowie, jako zdatnego do użytkowania oraz przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego zdaniem sądu organy prawidłowo uznały, że cała powierzchnia budynku będącego w budowie, w którym PINB nie zezwolił na użytkowanie parteru budynku powinna być opodatkowania stawką najwyższą, pomimo faktycznego użytkowania tylko piętra budynku gdzie parter budynku jest w stanie surowym, dodatkowo przy istnieniu względów technicznych (wadliwa konstrukcja dachu), których sąd nie zakwestionował jednie odstępując od badania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. poprzez nie wyjście poza granice skargi i niezbadanie naruszeń, wskazanych przepisów, przez organ drugiej instancji w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji,

– art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku,

– art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania do momentu zakończenia postępowania prokuratorskiego o popełnienie przestępstwa, w sytuacji gdy wynik tego postępowania, w którym skarżąca zamierzała i w dalszym ciągu zmierza do ścigania osób odpowiedzialnych za doprowadzenie budynku do stanu zagrażającego katastrofie budowlanej oraz wykonania ekspertyz budynku z wniosku prokuratora, gdzie właśnie przez zgodne z prawem prowadzenie postępowania prokuratorskiego byłoby potwierdzeniem słusznych argumentów skarżącej, że względy techniczne powodują, że budynek ten wymaga natychmiastowego zdjęcia dachu w celu zapobieżenia katastrofie budowlanej,

– art. 3 § 1 p.p.s.a wynikające z tolerowania rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na uniemożliwieniu udziału w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji ostatecznej SKO nr [...] z dnia 14 listopad 2007 r. mimo obowiązku wynikającego z art. 200 ord. pod. w zw. z art. 192 ord. pod. zwłaszcza w sytuacji podnoszenia przez skarżącą występowania względów technicznych,

– art. 32 Konstytucji RP poprzez poprzestanie przez sąd na literalnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a tym samym przyjęcie, że każdy przedmiot będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wtedy gdy wadliwa konstrukcja dachu powoduje, że dach nie tylko nie spełnia swojej funkcji ale również stanowi zagrożenie dla całego budynku co może spowodować zawalenie się piętra budynku zwłaszcza wobec dołączenia zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia ([...] z dnia 7 października 2009 r.) jak również akceptowanie przez sąd rażącego naruszenia prawa prze organy podatkowe,

– art. 6 ust. 3 pkt 3 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że osoba posiadająca uprawnienie do sporządzenia we własnym zakresie skargi kasacyjnej w trakcie długotrwałych zwolnień lekarskich poświadczonych przez uprawnionych lekarzy sądowych ma obowiązek ustanowić pełnomocnika z wyboru, czy też z urzędu jak również członka rodziny jako pełnomocnika nawet wtedy, gdy osoba ta nie posiada rozeznania w prawie, co w konsekwencji powoduje zmuszanie osoby chorej do sporządzania pism procesowych w obronie jej praw, pomimo iż nie istnieje żaden przepis prawa któryby pozbawiał stronę osobistego udziału strony w sprawie jeśli się ona tego kategorycznie domaga.

W związku z tak postanowionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania innemu sądowi równorzędnemu nienależącego do właściwości sądu łódzkiego,

– zasądzenie zwrotu koszów postępowania,

– nierozpoznanie przedmiotowej sprawy do momentu kiedy Wydział Informacji Sądowej dokona kontroli wszystkich wydanych dotychczas orzeczeń w sprawach, które wnosiła do sądów administracyjnych, gdzie z takim wnioskiem wystąpię do Prezesa NSA, gdyż w jej ocenie orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne są, podobnie jak przez sądy cywilne, z naruszeniem prawa,

– umożliwienie przywrócenia terminu do uzupełnienia skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że skarga ta redagowana jest w trakcie zwolnienia lekarskiego poświadczonego przez uprawnionego lekarza sądowego będącego kontynuacją półtorarocznego zwolnienia lekarskiego, gdzie większość tych zwolnień jest poświadczona przez uprawnionych lekarzy sądowych, gdyż skarga ta pisana jest po presją sądu w obawie, aby nie doszło do odrzucenia skargi wobec nie przywrócenia terminu do jej złożenia, pomimo iż niemożność działania przed sądami jest poświadczona przez uprawnionych lekarzy sądowych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma w części usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

11. Przede wszystkim trafne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.l. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Kluczową jednak kwestią pozostaje tutaj wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., której sąd pierwszej instancji nie poświęcił należytej uwagi, z obrazą zresztą art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż z przepisu tego wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44. W rozpoznawanej sprawie, jest niespornym, że budowa budynku przez skarżącą nie została zakończona. Nie budzi przecież wątpliwości to, że skarżąca nie zgłosiła (zawiadomienie) zakończenia budowy tego budynku zgodnie z art. 54, art. 57 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) (tak L. Etel, pkt 3 komentarza do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w:/ G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Lex/el 2008). Jednakże z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasno wówczas określony zakres obowiązku podatkowego, aczkolwiek z faktu użycia w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dwukrotnie określenie "w części" (art. 6 ust. 2 in pirincipio, i art. 6 ust. 2 in fine u.p.o.l.) należy sądzić, że możliwa jest wówczas dwojakiego rodzaju sytuacja. Pierwsza, w której podatnik, przed zakończeniem budowy np. budynku jednopiętrowego, a po wybudowaniu parteru i zabezpieczeniu budowy zaprzestaje jej kontynuacji, rozpoczyna użytkowanie tego parteru przed ostatecznym wykończeniem, to wówczas obowiązek podatkowy w zakresie tego parteru powstałby od 1 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Druga zaś sytuacja odnosiłaby się do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, w którym podatniczka nie zakończyła budowy budynku, nie wykończyła go ostatecznie, ale rozpoczęła użytkowanie jego części (tu I piętro). Obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wykładni art. 6 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Byłaby to bowiem rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową w odniesieniu na całości budynku.

12. Powstaje jednak pytanie o to czy tak określonego zakresu opodatkowania budynku nie zmienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nim "użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Przepis ten co oczywiste wprowadza również rozumienie określonych w nim pojęć a w tym i pojęcia budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nawiązuje on także do pojęcia przedmiotu opodatkowania. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wskazane w art. 2 ust. 1 (zob. L. Etel, komentarz do art. 2, op. cit., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607). To oznacza, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę "budynku lub jego części" to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być "cały budynek lub jego część". Również "cały budynek lub tylko jego część" może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

13. Konsekwencją powyższej wykładni tych przepisów jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. przez jego zastosowanie do całej powierzchni budynku, a nie tylko do jego części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast błędnie podnoszono w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.o.l., jako że wskazane w tych przepisach okoliczności nie były kwestionowane w sprawie, bądź w ogóle nie dotyczyły podatniczki (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ – dotyczy stawek podatku organizacji pożytku publicznego).

14. Zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim, co do tzw. względów technicznych. Zauważyć bowiem trzeba, że w wyroku z dnia 7 października 2010 r., II FSK 2080/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania techniczno-konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej". Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.). Tymczasem sąd pierwszej instancji przyjął, że najwyższymi stawkami podatkowymi należy opodatkować całą powierzchnię budynku także wtedy, gdy tylko jego część jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania czy względy techniczne stoją na przeszkodzie w wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej z nią części budynku. Pogląd Sądu pierwszej instancji, co do opodatkowania najwyższymi stawkami Naczelny Sąd Administracyjny podziela, ale tylko w odniesieniu, co do piętra budynku.

15. W tym stanie faktycznym i prawnym sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy przyjmie przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do konieczności ustalania, wszelkimi środkami dowodowymi, czy w sprawie opodatkowania pozostałej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, częścią budynku zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie jej na działalność gospodarczą (art. 193 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a.