Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 35/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2023 r., nr 2801-IOD.4107.1.2023 w przedmiocie opłaty od usługi reklamy napojów alkoholowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 35/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. sp. z o. o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty do usług będących reklamą napojów alkoholowych.

Sąd I instancji stwierdził, że wszechstronna analiza zawartych przez skarżącą umów prowadzi do wniosku, że doszło do świadczenia przez Spółkę usług reklamy napojów alkoholowych, w tym również w oferowanych katalogach/gazetkach. Rodzi to po stronie Spółki, a nie agencji reklamowych obowiązek wniesienia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1119 ze. zm., dalej: ustawa). To Spółka a nie agencje reklamowe była wykonawcą określonych w umowie usług (w tym zamieszczania informacji o produktach firm piwowarskich w wydawanych przez sklep katalogach), mających na celu zwiększenie rozpoznawalności logo i/lub oferowanych produktów alkoholowych.

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. treści faktur, umów handlowych, korespondencji mailowej, planów usług reklamowych, zdjęć z sali sprzedażowej sklepu oraz przedłożonych katalogów trafnie organy podatkowe wskazały, że to skarżąca Spółka, jako sklep sprzedaży detalicznej, świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych. Wykonywała, bowiem działania polegające m.in. na: rozpowszechnianiu i eksponowaniu symboli graficznych producentów napojów alkoholowych, rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe poprzez rozpowszechnianie gazetek zawierających reklamę produktów oferowanych przez ww. browary, stałą obecność w sklepie nadstawek sponsorskich na paletach, regałów, ekspozycji lodówek, zawierających znaki towarowe i loga napojów alkoholowych. Zatem, zobowiązana była do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Ponadto z ww. umów wynika, że Spółka została właścicielem wytworzonych katalogów, gdyż nabyła do nich prawa autorskie. Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza, że to Spółka zobowiązała się do publicznego (w prowadzonym przez siebie sklepie i w katalogach) rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, służących popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów. Dodatkowo na znajdujących się w aktach sprawy zdjęciach można dostrzec lodówki sprzedażowe znajdujące się w sklepie sieci zapełnione napojami alkoholowymi oznaczonymi logami producentów piwa np. [...] itp. Dokumentacja fotograficzna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w niniejszej sprawie doszło do rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że to skarżąca Spółka świadczyła usługę będącą reklamą napojów alkoholowych. Zatem to na Spółkę nałożony został zgodnie z art. 132 ust. 1 ww. ustawy obowiązek wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od organu II instancji kosztów niniejszego postępowania ze skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji zarzutów dotyczących istotnych naruszeń przez organ przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 132 ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, bowiem Dyrektor Izby przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uznał, że wszystkie usługi realizowane przez skarżącą na rzecz dostawców piwa stanowiły usługi reklamy napojów alkoholowych, zaś Sąd I instancji przyjął bezkrytycznie dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego jako własną;

2. obrazę prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każda profesjonalna aktywność skutkująca publicznym rozpowszechnianiem nazw producentów oraz znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych, podczas, gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych [...] służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, a w konsekwencji błędnie zostały zakwalifikowane usługi marketingowe i promocyjne realizowane na podstawie umów z przedsiębiorcami dostarczającymi piwo do wielobranżowego sklepu detalicznego prowadzonego przez skarżącą;

3. obrazę prawa materialnego tj. art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi polegającą na jego błędnej interpretacji prowadzącej do przyjęcia, że:

a. podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty na podstawie ww. przepisu jest przedsiębiorca, który za wynagrodzeniem udostępnia dostawcy powierzchnię sprzedażową i lokuje tam dostarczone przez dostawcę elementy wyposażenia, opakowania zbiorcze lub materiały POS w celu zwiększenia własnych obrotów;

b. w sytuacji, gdy jedną usługę reklamy alkoholu świadczy kilka podmiotów w oparciu o wzajemne umowy, każdy z tych podmiotów winien odprowadzać opłatę od usługi reklamy alkoholu, niezależnie od zakresu swego zaangażowania oraz ustaleń kontrahentów, co prowadziłoby do kilkukrotnego uiszczania opłaty od jednej usługi, a co nie było intencją ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy Skarżąca w ramach wykonywania postanowień umów zawartych z firmami z branży piwowarskiej, tj. [...], świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Negując dokonaną przez organy podatkowe ocenę świadczenia tego rodzaju usług przez Spółkę, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, Skarżąca podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia prawa procesowego, sprowadzające się do zakwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, przyjętej przez Sąd I instancji.

Materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przez reklamę napojów alkoholowych należy rozumieć publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami.

W skardze kasacyjnej podjęta została próba podważenia stanowiska, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły usługi reklamy napojów alkoholowych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagą zarówno treść zarzutów, jak i ich uzasadnienie stwierdza, że sednem sporu jest wykładnia i zastosowanie ustawowej definicji reklamy napoju alkoholowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni ustawowej definicji reklamy napoju alkoholowego. Zarzuty tak uzasadnione muszą jednak zostać uznane za chybione, ponieważ w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisu, który zawiera ustawową definicję reklamy napoju alkoholowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3) o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tj. art. 2 z indeksem jeden). Wśród podstaw kasacyjnych nie ma zatem przepisu kluczowego dla rozstrzygnięcia. Z tego powodu za niezasadne musiały zostać uznane te zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania naruszenia prawa materialnego polegającego na bezzasadnym uznaniu działań Skarżącej za reklamę napojów alkoholowych.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej oraz szczegółowo je uzasadnić. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy prawa, które jego zdaniem zostały naruszone, oraz uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. Dla spełnienia tego wymogu konieczne jest więc przede wszystkim wskazanie, który przepis został naruszony i w jaki sposób. Skoro granice skargi kasacyjnej zakreślone są w szczególności jej podstawami, tj. wskazaniem naruszonego przepisu (wynika to z art. 174 P.p.s.a.) - to brak poprawnego wskazania naruszonego przepisu niweczy skuteczność zarzutu. Samo uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, które wyrażało intencję Skarżącej, nie mogło wystarczyć do skutecznego podważenia stanowiska sądu I instancji. Na wadliwą konstrukcję zarzutów, w których błędnie powołano numer przepisu (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy) słusznie zwracał uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3). To, że szereg artykułów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi na skutek jej wielokrotnej nowelizacji opatrzonych jest indeksami górnymi, co do zasady nie uszło uwagi strony skarżącej, gdyż np. art. 132 powoływany jest poprawnie. W tej sytuacji należało uznać, że brak wskazania w podstawach kasacyjnych przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje koniecznością uznania zarzutu za bezzasadny.

Dla porządku należy dodać, że powołany w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 1 pkt 3 (bez indeksu) ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi dotyczy materii innej niż będąca przedmiotem sporu, a mianowicie wskazuje, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności ustalanie odpowiedniego poziomu i właściwej struktury produkcji napojów alkoholowych przeznaczanych do spożycia w kraju. Z uzasadnienia zarzutów nie wynika, aby strona skarżąca uznawała zaskarżony wyrok za niegodny z treścią tej regulacji.

Stanowisko sądu kasacyjnego co do nieskuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną - rozszerzającą - wykładnię pojęcia reklamy napojów alkoholowych determinuje ocenę zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji zarzutów dotyczących istotnych naruszeń przez organ przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 132 ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznając, że wszystkie usługi realizowane przez skarżącą na rzecz dostawców piwa stanowiły usługi reklamy napojów alkoholowych, zaś Sąd I instancji przyjął bezkrytycznie dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego jako własną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Kwestionowany rezultat oceny materiału dowodowego został zdeterminowany przez wykładnię przepisu prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe dokonywały oceny przez pryzmat przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy rozumianego w sposób, który nie został skutecznie podważony odpowiednim zarzutem kasacyjnym. W tej sytuacji osamotniony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać uznany za zasadny. Pozbawiony zakotwiczenia w skutecznym podważeniu rozumienia pojęcia reklamy, w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania w istocie trafia bowiem w próżnię.

W trzecim (ostatnim) zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 132 ust. 1 ustawy poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że: (1) podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty na podstawie ww. przepisu jest przedsiębiorca, który za wynagrodzeniem udostępnia dostawcy powierzchnię sprzedażową i lokuje tam dostarczone przez dostawcę elementy wyposażenia, opakowania zbiorcze lub materiały POS w celu zwiększenia własnych obrotów; (2) w sytuacji, gdy jedną usługę reklamy alkoholu świadczy kilka podmiotów w oparciu o wzajemne umowy, każdy z tych podmiotów winien odprowadzać opłatę od usługi reklamy alkoholu, niezależnie od zakresu swego zaangażowania oraz ustaleń kontrahentów, co prowadziłoby do kilkukrotnego uiszczania opłaty od jednej usługi, a co nie było intencją ustawodawcy.

Zgodnie z art. 132 ustawy "Podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.". Strona skarżąca kwestionuje to, że została uznana za podmiot, o którym mowa w przytoczonym przepisie. Zauważyć więc po pierwsze należy, że kwestia zakwalifikowania usług świadczonych (i zafakturowanych) przez skarżącą na rzecz podmiotów z branży piwowarskiej jako usług reklamy napojów alkoholowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została skutecznie podważona - z powodów, o których wyżej była mowa. Twierdzenie, że skarżąca świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych, należy zatem przyjmować za pozostający poza sporem i poza dyskusją punkt wyjścia do oceny zasadności przytoczonego ostatnio zarzutu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony w skardze kasacyjnej, wynika, że Skarżąca w okresie kwiecień 2021 r. - kwiecień 2022 r. wystawiła 34 faktury VAT, tytułem świadczenia usługi ekspozycji lub promocyjnej, na rzecz czterech firm z branży piwowarskiej, tj. [...] (5 faktur), [...] (17 faktur), [...] (11 faktur) oraz [...] (1 faktura), na łączną kwotę netto 147.217,00 zł. Faktury zostały wystawione na podstawie zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych, warunków umowy, planu usług reklamy lub porozumienia oraz korespondencji mailowych z ww. firmami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika też, że Skarżąca zawarła umowy z S. Sp. z o.o. o świadczenie usług z zakresu promocji i reklamy. Spółka G. Sp. z o.o. miała również dalszych podwykonawców.

Mając to wszystko na względzie w skardze kasacyjnej strona skarżąca twierdzi, że w realiach niniejszej sprawy "jedną usługę reklamy alkoholu świadczy kilka podmiotów w oparciu o wzajemne umowy". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tej argumentacji podstaw do uznania, że Skarżąca nie była podmiotem świadczącym usługę reklamową, o którym mowa w art. 132 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym reklama napojów alkoholowych to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Z art. 132 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które świadczą usługę będącą usługą reklamy napojów alkoholowych, tj. "publicznie rozpowszechniają" treści wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w sposób służący "popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych". To, że Skarżąca korzystała z usług innych podmiotów - nie oznacza, że nie była podmiotem wymienionym w art. 132 ust. 1 ustawy. To Skarżącą łączyły umowy z czterema firmami z branży piwowarskiej, na rzecz których wystawiła 34 faktury za usługi zakwalifikowane jako usługi reklamy napojów alkoholowych (co na tym etapie nie może już być kwestionowane). Rodzi to dla Spółki obowiązek wniesienia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, gdyż to Spółka, a nie agencje reklamowe, była stroną i wykonawcą określonych w umowach usług na rzecz czterech podmiotów z branży piwowarskiej.

Treść art. 132 ust. 1 ustawy nie wskazuje na to, aby używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" ustawodawca zmierzał do obciążenia opłatą wyłącznie takich podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty może stać się każdy, kto wykona usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Za kluczowe w sprawie (poza samą treścią usług) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje to, że Skarżącą łączyły umowy z czterema firmami z branży piwowarskiej, na rzecz których wystawiła 34 faktury za usługi zakwalifikowane jako usługi reklamy napojów alkoholowych. Sprzeciwia się to "zdjęciu" ze Skarżącej obowiązku uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy. Z tego powodu pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są postanowienia zawarte w umowach z agencjami reklamowymi, w świetle których to one zobowiązały się do ponoszenia przedmiotowej opłaty lub, że w przypadku gdy wykonanie usługi będzie się wiązało z obowiązkiem poniesienia przez agencję reklamową opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy, koszt tej opłaty obciążał będzie G. Sp. z o.o. Rozpoznawana sprawa dotyczy tego, czy trafnie organy i sąd pierwszej instancji uznały Skarżącą za podmiot, o którym mowa w art. 132 ust. 1 ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: tak. To zaś, czy na podwykonawcach Skarżącej również ciążył obowiązek uiszczenia opłaty przewidzianej w art. 132 ust. 1 ustawy, jest zagadnieniem leżącym poza granicami rozpoznawanej sprawy.

Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, toteż podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Pruszyński